要旨
財政部以 98 年 12 月 8 日台財稅字第 09800584140 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對 98 年 5 月 27 日修正公布所得稅法第114 條第 1 款前段罰則規定之裁量基準：「扣繳義務人未依所得稅法第88 條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在 20 萬元以下者，處 0.5 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰。」就應處 1 倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過 20 萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第 4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處 1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。又財政部已以 101 年 09 月 12 日台財稅字第 10100120300 號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第 114 條規定部分，依稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 4 項規定，如果有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，併此敍明。
法律問題
A 公司負責人甲為所得稅法第 88 條第 1 項第 2 款之扣繳義務人，因過失而未依財政部訂頒之「各類所得扣繳率標準」規定，將給付員工之部分固定薪資按所得扣繳率標準扣繳稅款，其應扣未扣稅額超過新臺幣（下同）20 萬元，稅捐稽徵機關以該公司員工已將其應扣繳稅款之所得，列入個人綜合所得稅結算申報，勿需再責令甲補繳稅款及補報扣繳憑單，遂依所得稅法第 114 條第 1 款前段規定，並逕據 98 年 12 月 8 日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）「應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣 20 萬元以下者，處 0.5 倍之罰鍰。應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰」之規定，處甲以應扣未扣稅額 1 倍之罰鍰，該罰鍰處分是否有裁量怠惰之違法？ 甲說：（肯定說） 行政罰法第 18 條第 1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是倍數參考表就所得稅法第 114 條第 1 款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者」，所定處以「1 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，應屬針對「故意」之違章行為所為之規定。又參酌所得稅法第 114 條第 1 款於 98 年之修正立法理由：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第 1 款處罰倍數為 1 倍以下或 3 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」暨依倍數參考表使用須知第 4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第 114 條第 1 款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第 4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。是稅捐稽徵機關就因過失未依規定辦理扣繳稅款之扣繳義務人為裁罰時，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額 1 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額 1 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。 乙說：（否定說） 按所得稅法第 114 條第 1 款既規定：「……並按應扣未扣或短扣之稅額處 1 倍以下之罰鍰。」即授權行政機關斟酌個案違章情節輕重予以裁罰，則倍數參考表就所得稅法第 114 條第 1 款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者」，規定處以「1 倍」之罰鍰，自屬行政機關裁量權之行使。又參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及使下級機關有具體標準可供依循，以避免相同案件有處罰數額上差異，其法律性質為裁量性行政規則，則下級機關於個案適用時，理當循其規定為之。再者，在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有大量行政之特徵，且倍數參考表復已就違章行為人應扣未扣或短扣之稅額按其是否在 20 萬元以下或超過 20 萬元分別規定裁處不同之罰鍰倍數，可謂已對違章行為人之可受責難之程度予以適度之考量。故本於「稽徵經濟原則」之法理，如稅捐稽徵機關已證明扣繳義務人於辦理扣繳款有故意或過失違反規定之行為，其逕引倍數參考表而依其應扣未扣或短扣之稅額有無超過 20 萬元作為標準，而裁處 0.5 倍或 1 倍之罰鍰，依法即無不合。否則，如要求稅捐稽徵機關尚須於個案中考量故意或過失之違章情節輕重不同，並敍明加重或減輕之理由，不惟增加稅捐稽徵機關之工作負擔，亦恐生無標準可遵循之現象。故稅捐稽徵機關裁罰時，如已審酌個案違章情節，縱違章行為人主觀上為過失，其依據上開標準所為之裁罰決定，應為合法之裁量決定。從而稅捐稽徵機關援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額 1 倍之罰鍰，即難謂有裁量怠惰之違法。
表決結果
採甲說。
決議
如決議文。 財政部以 98 年 12 月 8 日台財稅字第 09800584140 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對 98 年 5 月 27 日修正公布所得稅法第114 條第 1 款前段罰則規定之裁量基準：「扣繳義務人未依所得稅法第88 條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在 20 萬元以下者，處 0.5 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰。」就應處 1 倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過 20 萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第 4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處 1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。又財政部已以 101 年 09 月 12 日台財稅字第 10100120300 號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第 114 條規定部分，依稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 4 項規定，如果有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，併此敍明。
