要旨
按遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」都市計畫法第 50 條之 1 固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第 50 條之 1 規定，免徵遺產稅之餘地。
法律問題
被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產（享有全部信託利益之自益信託）而尚未領受之信託利益，是否應免徵遺產稅？ 甲說：否定說 公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，固為都市計畫法第50 條之 1 所明定。惟遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項所規定，以被繼承人於死亡時就信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，其標的為「權利」。被繼承人依信託契約移轉登記與受託人之信託財產，縱為公共設施保留地，但因其並非遺產稅標的，核與都市計畫法第 50 條之 1 規定以「土地」為標的者不同，自無依此免徵遺產稅規定之適用，此尚與遺產及贈與稅法第 12 條之 1 所規定實質課稅原則無關。 乙說：肯定說 私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。被繼承人死亡所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承而應課與遺產稅之客體固為信託利益，而非土地。然究其實際，不論有無信託關係之存在，亦不論繼承人所繼承者是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，實質價值、權利歸屬均無變動。該土地既屬公共設施保留，在實質價值及權利歸屬均無變動情形下，並無因信託關係之介入，而衍生課稅與不課稅差異之理。故而，被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅，否則，有悖於實質課稅原則。 丙說︰原信託關係不存續者，免徵遺產稅；反之，則不得免徵。 受益人死亡時，原信託關係不存續者，遺產內容乃為信託財產歸屬請求權。由於信託財產歸屬請求權之價值原則上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第 50 條之 1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，而享有免徵優惠。惟如原信託關係存續，遺產則係以公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權為內容，適用遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項，第 10 條之 1 第 1款後段及遺產及贈與稅法施行細則第 41 條規定，以公共設施保留地之市場價值設算其信託利益，須就個案中公共設施保留地之現狀，為適當市場價值之評估，資以核實稅基。
表決結果
採甲說之結論。
決議
如決議文。 按遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」都市計畫法第 50 條之 1 固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第 50 條之 1 規定，免徵遺產稅之餘地。
研究意見
第四庭楊法官得君 提結 論：採丙說。 量能課稅原則，亦即，按照經濟上之負擔能力課稅，乃為稅捐法建置之基礎。基此，在稅捐法上之解釋方法論上，發展出「實質課稅原則」（或稱經濟觀察法），在稅捐事實是否該當之判斷上，演繹出「核實課稅原則」，以具體化量能課稅之理念。前者，即所謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，此經由司法院釋字第 420 號解釋揭示，而於 98 年 5 月 13 日增訂修正為稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項（註一）。後者，則指在稅捐客體有無、數量化，及其歸屬等稅捐構成要件事實有無之認定及評價，必須按照證據資料，依經驗法則與論理法則，而以自由心證判斷之作用。易言之，在法律適用過程之三段論法中，實質課稅原則屬於大前提解釋之層次，核實課稅原則屬於小前提認定之層次，分別有其作用。先予釐清，利於本文後續之討論。 信託之起源，在英國最初即係為規避法律及封建制度之負擔而設，因此，如何避免人民藉信託來規避稅捐負擔，以實質課稅原則作為信託課稅規範制度設計及解釋之基本原則，固有其必要性（註二）；不過，本案例之「遺產」雖因信託制度中之自益信託關係所發生，但其實如設題所述遺產稅上所引起之爭議，則僅涉及稅基量化，如何以證據判斷及評價而已，此屬核實課稅之範疇，尚無法律解釋層面之疑義。理由在於： 1.遺產稅之客體係被繼承人所遺之全部財產，而所謂財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準（遺產及贈與稅第 1 條、第 4 條及第 10 條第 1 項參照）。故而，因信託契約而享有信託利益之受益人（註三），生前應就已受領（實現）之信託利益課徵所得稅（註四），死亡時，已受領之信託利益，及已實現之信託利益債權（註五）則應併入其死亡時之財產，計為遺產課稅。至於死亡後始實現之信託利益債權，如屬受益人之繼承人得繼承者（註六）（即信託關係存續），我國遺產及贈與稅法第 3 條之2 第 2 項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未受領部分課遺產稅」，將之計入遺產課稅，但因該債權實現之確實內容，未可得知，如何予以量化，同法第 10 條之 1 各款定有信託債權價值向後設算之明文（註七）。至於受益人死亡時，信託關係不存續（如信託關係於受益人生前已終止，或信託關係因受益人死亡而消滅），即無向後設算未實現信託債權可言，當然不得依遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項規定課徵遺產稅。但受益人如係享有全部信託利益者，即使死亡前信託關係已消滅，或信託關係因其死亡而消滅，受益人依信託法第 65 條規定（註八），乃享有信託財產歸屬之第一順位，其信託財產歸屬權即屬財產，應課徵遺產稅（註九）。而受益人之繼承人如適為信託財產歸屬權人時，則為信託法第 66 條法定信託之受益人，其因第 66 條規定「信託關係視為存續」所生法定信託之受益，另應於所得實現年度課予所得稅。 2.簡言之，遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項規定，採所得發生制，而非所得實現制；課予遺產稅之稅捐客體乃原信託關係存續而生尚未實現之信託利益債權，而非法定信託關係下信託利益債權。因此，因信託關係消滅所生之信託財產歸屬權，以及信託財產未返還前之法定信託利益債權，均不應適用該條項規定課徵遺產稅，更無依同法第 10 條之1 各款設算信託利益債權價值作為遺產稅稅基規定適用之餘地。 3.從而，要解決本設題所稱：「被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產（享有全部信託利益之自益信託）而尚未領受之信託利益」相關遺產稅問題，必須依受益人死亡時，原信託關係是否存續來觀察。 （1）原信託關係不存續： 被繼承人即享有全部信託利益之自益信託受益人死亡，原信託關係不存續者，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得信託財產歸屬請求權－公共設施保留地返還請求權，並成為公共設施保留地返還前法定信託之受益人。前者應依遺產及贈與稅法第 1 條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，其價值之計算，依遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項規定，以被繼承人死亡時之時價為準；後者則待法定信託利益實現年度始課以所得稅。 （2）原信託關係存續： 被繼承人即享有全部信託利益之自益信託受益人死亡，原信託關係存續者，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得未實現之信託利益債權，依遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項規定，為遺產，以同法第10 條之 1 第 1 款後段：「享有全部信託利益之權利者，……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」之規定，為其稅基量化之基礎。 4.據上，題設之疑義，在遺產及贈與稅法之適用上，就稅捐客體及其量化規定之援用，尚無透過經濟觀察法以解釋法律，俾以調整當事人間私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致之情形。歸屬於繼承人應課徵遺產稅者，不論係原信託關係消滅下之信託財產歸屬請求權，或是原信託關係存續已發生而未實現之信託利益債權，均非信託財產（公共設施保留地）本身，此於法律之適用上並無爭議。從而，都市計畫法第 50 條之 1 後段關於公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之規定（註十），於本設題之個案事實，並無直接適用餘地。只是，所謂信託財產歸屬請求權，或是已發生而未實現之信託利益債權，其「時價」如何評估，應由如何之證據以支持其量化基礎，仍成為核實課稅層次之重要議題。 於本件設題中，遺產稅之客體如為信託財產歸屬請求權，其價值之計算，依遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項規定，係以被繼承人死亡時之「時價」為準。原則上，信託財產歸屬請求權之財產價值應不大於信託財產之價值。個案中信託財產為公共設施保留地，而其財產價值於繼承時，既經都市計畫法第 50 條之 1 基於非稅法上理由而給予稅捐優惠（註十一），基於舉重以明輕之法理，因繼承所得之信託財產歸屬請求權（公共設施保留地歸屬請求權）之價值評估應同於因繼承而發生之信託財產（公共設施保留地）移轉。 至於設題中遺產之客體乃為「未實現之信託利益債權」者，其稅基量化之標準，則為遺產及贈與稅法第 10 條之 1 第 1 款後段，以受益人死亡時信託財產時價即「公共設施保留地之時價」為準。稅捐稽徵實務上，通常援引同法第 10 條第 3 項規定，而指信託財產公共設施保留地之時價，係以公告土地現值為準，並以此就未實現之信託利益債權課徵遺產稅。導致以公共設施保留地為遺產時，免徵遺產稅，並可以之申請實物抵繳遺產稅；但以公共設施保留地為信託財產之信託利益為遺產時，卻以該土地之公告土地現值為其遺產稅稅基，且非得以之申請抵繳遺產稅，確實與一般人民法律感情有違。本研究意見基於下列法律上理由，亦持反對見解：1.遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項遺產稅之稅捐客體為未實現之信託利益債權，而非信託財產本身，而將來實現之信託利益價值，可能大於或小於繼承時信託財產之價值（註十二），繼承發生時，具體實現之內容，尚未可知。但我國信託稅制上，為了防止稅捐規避及稽徵經濟，立法者採取「擬制」所得（遺產）實現制，故而，未實現之信託利益價值是向後設算推估（註十三）。因此，「信託利益」作為遺產，其「時價」之概念，自也非信託遺產稅制建立前所能掌握。 2.遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項就土地為遺產時，以公告土地現值為時價，非以市場價格為時價之規定，源自民國 62 年訂定，迄今並未修正，固有其土地政策上之意涵。然我國信託法制係為因應複雜之經濟社會關係，於 85 年制定公布，相關信託遺產稅制，則遲至 90 年始公布施行。於信託財產適為土地時，以信託利益為遺產時價之計算，如猶援用 50 年代土地政策關於土地列為遺產時之價值觀，恐怕不能精確掌握土地信託利益之稅基。 3.信託利益作為遺產，其稅基量化為「時價」，屬遺產及贈與稅法第 10條第 1 項所規範，其計算方式亦經同法第 10 條之 1 各款依信託利益之類型分別予以規定。其中，第 1 款後段係立基於信託利益（信託財產本體利益及其所生之孳息利益）之價值至少相當於信託財產本體利益價值之思維，而規定「享有全部信託利益之權利者……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時，信託財產之時價為準。」然信託利益既不同於信託財產，信託遺產稅制建立前對於信託財產本體作為遺產評價之方式，未必適合援用於信託利益為遺產時評價之標準，已如前述。是以，本款中關於信託財產「時價」義涵之掌握，不宜再以信託遺產稅制建立前，尤其如遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項此等具有特定土地政策之規定相繩，而應參照 98 年公布施行之遺產及贈與稅法施行細則第 41 條規定，依市場價值估定。 4.本案例中，當信託財產為公共設施保留地時，因公共設施保留地市場價值普遍偏低於公告現值，以土地之公告現值估算該土地信託利益之市場價值，顯然有違量能課稅原則（註十四）。承上而論，遺產及贈與稅法第 10 條之 1 第 1 款之「時價」，於信託財產為公共設施保留地時，當然不能採取同法第 10 條第 3 項就公共設施保留地「時價」為同一解釋；而應就公共設施保留地之現狀（包含使用現狀、變價及徵收可能性，以及基地建築容積是否移轉等），而為適當市場價值之評估，再以此設算以之為信託財產之信託利益市場價值，資以核實稅基。 小結：題設相關遺產稅問題，應依受益人死亡時，原信託關係是否存續分開討論。如原信託關係不存續，遺產內容乃為信託財產歸屬請求權。由於信託財產歸屬請求權之財產價值原則上不大於信託財產之價值，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第 50 條之 1 基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，亦應享有免徵優惠。如原信託關係存續，遺產則係以公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權為內容，適用遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項，第 10 條之 1 第 1 款後段及遺產及贈與稅法施行細則第 41 條規定，以公共設施保留地之市場價值設算其信託利益，須就個案中公共設施保留地之現狀，為適當市場價值之評估，資以核實稅基。 註一：本院 102 年度判字第 68 號判決演繹為：「私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。」亦指經濟考察法（經濟觀察法）為法律解釋方法。 註二：參見黃俊杰，《稅法各論》，第八章信託課稅，2015 年 3 月 1版，頁 531、542 。 註三：信託法第 17 條第 1 項前段：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」 註四：所得稅法第 3 條之 4 第 1 項：「信託財產發生之收入、受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」 註五：依遺產及贈與稅法施行細則第 27 條估價。 註六：原則上信託利益債權得繼承之，但此仍須視信託契約具體內容而定，信託法第 8 條、第 62 條參照。 註七：我國所得稅法就自然人之所得認定採取所得實現制，而非所得發生制。受益人為自然人生存時，信託利益之債權尚未實現者，依所得稅制，並不計入所得，但其死亡時，卻將已發生而尚未實現之信託利益債權，依所得發生制，計入遺產；復於繼承人成為新任受益人時，就其實現之信託利益債權課稅，不無重複課稅之疑慮。 註八：信託法第 65 條規定：「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」 註九：因信託法第 66 條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」是以，本院 102 年度判字第 68 號判決、臺北高等行政法院 103 年度訴字第 1933 號判決認信託關係即使有消滅原因，只要信託財產未移轉予信託財產歸屬權利人前，信託關係「視為」存續。因而，享有全部信託利益之受益人死亡，即使原信託關係已消滅，只要信託財產未移轉予信託財產歸屬權利人，仍對信託關係受益人之繼承人，即依遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項課予遺產稅，此與本研究意見見解不同。本研究意見認為「視為存續」乃為法定信託，其立法意旨在於信託關係消滅後，信託財產仍具有獨立性與同一性，為保障信託財產歸屬權利人之權益，所擬制之信託關係；否則，原信託關係消滅後，而信託財產未歸屬人前，因信託財產使用收益所取得之利益，名義上均屬受託人所有，並無應歸屬於信託財產歸屬權利人之法律基礎。然法定信託與原信託關係之當事人乃至彼此權益均有不同。只是，上開判決具體個案事實，法定信託之受益人，適為原信託關係受益人之繼承人，致有混淆之虞。上開判決不區分受益人死亡時所生之信託財產歸屬請求權，及法定信託利益，原應分別就受益人之繼承人課予遺產稅、所得稅；而認均係受益人未受領之信託利益，而為遺產，依遺產及贈與稅法第 3 條之 2 第 2 項課予遺產稅，於實務操作上有其便捷之處，但在法律關係分析上容可商榷。 註十：免徵遺產稅與不計入遺產總額課稅不同。免徵遺產稅者，依遺產及贈與稅法第 17 條規定，遺產價值仍列入遺產總額，但應自總額中扣除，免徵遺產稅，且依同法第 30 條規定，得申請實物抵繳。但不計入遺產總額者，依遺產及贈與稅法依遺產及贈與稅法施行細則第 43 條之 1 規定，不得申請抵繳遺產稅。 註十一：都市計畫法第 50 條之 1 規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第 50 條將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人權益，始增訂第 50 條之 1，而為公共設施保留地繼承時之稅捐優惠。 註十二：信託財產之內容及價值其實也會因信託契約之履行狀況而隨時變動，信託法第 9 條第 2 項參照。 註十三：遺產稅為所得稅之補充，而自然人所得稅之課徵原則上採所得實現制，而不採權責發生制。職是，自然人未若營利事業得就債權應收款列備抵呆帳、呆帳損失，並得於損失發生年度而為該年度收入之減項。是若繼承發生後，信託利益價值不及於信託財產繼承時價，以繼承時信託財產時價為信託利益之未來價值評估，對繼承人而言，即有提前課稅，以及稅基高估之雙重不利益。 註十四：當土地無特殊負擔（如公共設施保留地、無償供公眾通行之道路土地等）而具有市場價值時，以土地公告現值為其信託利益價值，亦無法確實掌握信託利益之價值，同亦有違量能課稅原則。只是，此並無不利於納稅義務人，通常無訴訟紛爭。
