要旨
稅捐稽徵法第 21 條就核課期間倘立法當時即係有意不為規定,則自無再予類推適用其他行政法規時效停止進行規定之餘地,縱非立法當時有意不為規定,惟因其係不利納稅義務人,應不得類推適用其他行政法規定,而宜於稅捐稽徵法明文規定,俾符租稅法律主義之意旨
主旨
有關研議於稅捐稽徵法增訂核課期間時效停止、不完成或中斷規定之可行性乙案,復如說明二、三。請查照參考。
說明
一、復貴部 107 年 7 月 9 日台財稅字第 10704611330 號函。 二、按所謂類推適用,係將對「一事項」之「一法律規定」,或對「數類似事項」之「數法律規定」,比照適用於法律評價上相似而未經規定之事項(陳敏著,行政法總論,100 年 9 月 7 版,頁 150)。是為類推適用時,首須就法律所未設之規定,確認其為有意的不規定,抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致(臺中高等行政法院 94 年度簡字第 212 號判決、本部 104 年 7 月 23 日法律字第10403509150 號函參照)。查稅捐稽徵法第 23 條第 3 項規定:「依第 39 條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者,第 1 項徵收期間之計算,應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」同法第 21 條對於核課期間則無類同上開第 23 條第 3 項時效停止之規定。是以,稅捐稽徵法第 21 條就核課期間得否停止進行,究係有意之不為規定?抑或係立法者之疏漏?倘立法當時即係有意不為規定,則自無再予類推適用其他行政法規時效停止進行規定之餘地。 三、次按司法院釋字第 640 號解釋理由書略以:「…稅捐稽徵程序之規範,不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔,且足以變動人民納稅義務之內容,故有關稅捐稽徵程序,應以法律定之,如有必要授權行政機關以命令補充者,其授權之法律應具體明確,始符合憲法第 19 條租稅法律主義之意旨。…」準此,學者認為:「基於租稅法律主義,有關租稅債權之行使期間,應以法律明定之,不得以類推適用民法規定之法律漏洞補充方法,延長租稅債權之核課期間,否則,勢必加重人民之納稅義務負擔,自為法所不許。…我國稅捐稽徵法並未明文規定核課期間的停止進行,由於其係不利於納稅義務人,故不得類推適用」(陳清秀撰,公法上消滅時效之問題探討-以稅法上消滅時效為中心,刊於中正財經法學,第 13 期,2016 年 7 月,第 141、142 頁參照)。是以,稅捐稽徵法第 21 條就核課期間得否停止進行,縱非立法當時有意不為規定,惟因其係不利於納稅義務人,應不得類推適用其他行政法規定(例如行政罰法第 28 條第 2 項),而宜於稅捐稽徵法明文規定,俾符租稅法律主義之意旨。
正本
財政部
副本
本部資訊處(第 2 類)、本部法律事務司(3 份)