要旨
(一) 刑法上之連續犯，係指基於概括犯意，連續數行為，觸犯構成犯罪要件相同之罪名者而言。上訴人係甘丹企業有限公司，自江企業社之負責人，該公司及企業社逃漏稅捐，上訴人之所以依稅捐稽徵法第四十七條第一、三款規定應受處罰者，係同法第四十一條轉嫁而來，具有代罰性質，其犯罪主體應為該公司及企業社，因之犯罪個數之計算，仍應以犯罪主體為準。甘丹企業有限公司及自江企業社本身並無犯罪意識可言，顯與概括犯意之要件不合，應無連續犯之適用。原判決對於為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，竟論上訴人為連續犯，其適用法則難謂未有不當。 (二) 上訴人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，其犯罪主體係甘丹企業有限公司及自江企業社，已如前述。其餘原判決認定上訴人另犯之背信、行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐等罪部分，其犯罪主體係上訴人自己。犯罪主體既不相同，則上訴人所犯之背信、行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐等三罪，如何能與其為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有方法與結果之牽連關係﹖原判決竟以上開四罪間有方法與結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從一重之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條逃漏稅捐罪處斷云云，於法自屬有違。
案由
最高法院刑事判決 八十五年度台上字第六一九六號上 訴 人 謝國安 男 業商 右上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國八十四年十二月二十一日第二審判決（八十四年度上訴字第一八六號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十二年度偵字第二二八八一號），提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決撤銷，發回台灣高等法院台中分院。
理由
本件原判決認定：上訴人謝國安在台北市○○路卅六號三樓開設會計事務所，以代客記帳為業，民國七十四年七月六日於同址設立甘丹企業有限公司，兼營進出口業務。七十五年十二月十八日為對代客記帳之方便，於同址再設立自江企業社，代客記帳收取之費用須開立統一發票時，即開立自江企業社之統一發票。甘丹企業有限公司經營之初，確有實際進出口商品，惟因營運情形不佳，無利可圖，而代客記帳業務，上訴人經營多年，深諳稅捐規定，尤知商場習慣，商場習慣為求減免稅捐有索取不實統一發票為進項憑證情形，亦有以不實統一發票製造業績得以向金融機構或民間融通情形，統一發票之來源為公司行號，上訴人代多家公司行號記帳，取得統一發票自非難事，如委託記帳之公司行號有製造業績需要時，透過上訴人針對其他亦需要索取進項憑證之公司行號家數，相互間製造發票流程，各取所需，上訴人亦可收取費用，一舉數得。甘丹企業有限公司營運情形既然不佳，上訴人即不再營運。自八十年一月間起，先提供自江企業社之不實統一發票供作他公司行號之進項憑證或製造業績使用，從中收取票面金額８％至％之代價，收取之代價連同記帳費用則部分開立自江企業社之統一發票交付，亦可增加該公司行號之進項金額，減少稅捐。然僅此一家，不敷所需，八十一年一月間，甘丹企業有限公司之統一發票亦跟進。惟二家之統一發票仍難以開立太多，且太過集中容易為稅捐機關查覺，多設幾家公司行號不僅可以提供更多統一發票，而且可以製造更多統一發票流程，類似洗錢之手法，數家公司行號層層開立發票，製造營業假象，縱稅捐機關發覺可疑而追查，因發票層層開立，且每家皆申報稅捐（實際繳納稅捐不多，因營業稅可扣抵，營利事業所得稅要有所得才繳稅，在開立發票時只須大略盤算進項銷貨金額，使接近平衡，即幾不須繳稅），故稅捐機關難以判斷虛實而無從認定是否虛設行號，更可在數家虛設行號開立發票流程中，俟機提供不實之統一發票供他家公司行號為進項憑證，賺取利益，因稅捐機關難以判斷，此種手法幾近萬無一失。上訴人因此即開始設法增加公司之家數，大贏家廣告印刷有限公司係於七十七年四月六日丁台生委託上訴人設立，因營運不佳又委託上訴人報停業；沃豐企業有限公司係邱陳麗花委託上訴人記帳，亦因生意不佳，七十九年五月間又委託上訴人辦理註銷；泰康植物油有限公司亦委託上訴人記帳，負責人載淼出國往國外發展，出國期間，公司交由上訴人代為處理有關稅務事項，惟不包括繼續領用發票營業；辰悅貿易開發股份有限公司係陳明德委託上訴人設立，暫時尚未開始營業；上訴人見以上四家公司皆可利用，竟起不法利益之意圖，並基於概括犯意，違背丁台生、邱陳麗花、戴淼、陳明德之委託，自八十一年一月間起領用沃豐企業有限公司之統一發票開立，其他泰康植物油有限公司、大贏家廣告印刷有限公司、辰悅貿易開發股份有限公司之統一發票，亦分別自八十一年三月、五月及八十二年四月起領用並開立，均足以生損害於上開公司之財產。另外，又設立或接手經營宸通有限公司、黃埔建設股份有限公司、昱昱有限公司、京喬實業股份有限公司、欣宇國際股份有限公司、藍心工程企業有限公司、皇帥國際貿易有限公司、京富股份有限公司、中國成屋企業商行、海三國際開發股份有限公司、士泰企業有限公司、理端貿易有限公司，連同前面六家，共經手十八家公司行號之統一發票（以上十八家公司行號營業地址、設立或變更日期、登記負責人及實際營業情形均詳如原判決附表一所列一覽表），上訴人對該十八家公司行號之統一發票，即基於業務上登載不實、逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，而以虛報他人薪資所得（被虛報薪資所得者之姓名及虛報之公司等項詳如原判決附表七所列），填寫不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及前述方式，連續開立不實之統一發票製造業績、發票流程或為進項憑證，總計其虛開不實之統一發票共一千一百八十七張，總金額達新台幣（下同）五億八千一百六十九萬一千二百九十八元，逃漏營業稅四百三十一萬一千一百四十三元，逃漏八十一年度營利事業所得稅一千零二十萬五千八百五十七元；幫助他人逃漏營業稅一千五百四十二萬七千一百六十元，逃漏八十一年度營利事業所得稅一千九百五十萬一千八百四十三元。上開連續開立及交付不實統一發票及虛報薪資所得填載不實之扣繳暨免扣繳憑單之行為，均足以生損害於稅捐機關對稅政及稅捐管理之正確性。（以上開立不實發票詳細情形見原判決附表二），估計上訴人提供不實統一發票所得在二千四百萬元以上（上訴人收取之代價，有票面金額之８％及％兩種，估算基礎係以８％計算）。另外提供予天美工程行、大贏佳國際企業有限公司、霆尚有限公司之不實進貨憑證除其設立之十八家公司行號外，尚提供如原判決附表四、五、六所載公司行號之發票共七十一張，金額合計八百四十四萬七千五百零二元（其中天美工程行十九張，金額三百五十七萬六千四百七十一元；霆尚公司卅二張，金額一百八十五萬一千四百七十五元；大贏佳公司廿張，金額三百零一萬九千五百五十六元），幫助天美工程行逃漏營業稅十七萬八千八百廿三元，營利事業所得稅八十九萬四千一百一十七元；幫助霆尚公司逃漏營業稅九萬二千五百七十三元，營利事業所得稅四十六萬二千八百六十八元；幫助大贏佳公司逃漏營業稅十五萬零九百七十七元，營業事業所得稅七十二萬九千九百八十四元，該開立不實統一發票行為亦足以生損害於稅捐機關對稅政及稅捐管理之正確性。案經台灣台中地方法院檢察署檢察官於偵辦另案時發覺，前往搜索上訴人之事務所，搜獲上訴人所有，供其犯罪所用之筆記簿及記事簿（即扣押物品編號第一冊至第五冊、第七冊至第十八冊、第廿一冊至廿三冊、第廿八冊至卅九冊、第四十二、四十四、四十八、五十三、五十五、七十七冊）等情。因而撤銷第一審判決，改判論處上訴人連續公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪刑，固非無見。然查：㈠、原判決事實並未認定檢察官於搜索時，有扣得上訴人所有、供犯罪所用之編號第五十四冊之記事簿；原判決理由說明宣告沒收物品中，亦無第五十四冊之記事簿（見原判決正本第三頁反面第一二、一三行、第七頁正面第一八至二○行）。原判決主文竟諭知：扣押物品編號第五十四冊之記事簿沒收，已失諸依據。且卷附啟封扣押物品目錄表編號第五十四冊係欣光公司印章十二顆（見偵查卷第三○五頁反面），並非記事簿，亦不相符，自有可議。㈡、原判決認定該判決附表一所列之公司行號，除甘丹企業有限公司、自江企業社及京喬實業股份有限公司三家外，其餘十五家（包括皇帥國際貿易有限公司在內）均係虛設行號。原判決理由亦說明虛設行號實際上無進銷貨之事實，故其本身無漏稅情形云云（見原判決正本第二頁反面第七行、第四頁正面第一八行）。但原判決附表二之⑹編號６竟記載皇帥國際貿易有限公司逃漏營業稅一萬五千元，顯有矛盾。㈢、原判決認定上訴人設立之公司行號，僅有原判決附表一所列之十八家公司行號，該十八家中並無光埔國際貿易實業有限公司。惟原判決附表二之編號３又記載光埔國際貿易實業有限公司，係上訴人自行設立，並逃漏營業稅四萬八千五百元，其前後認定並不相符。㈣、按刑法上之連續犯，係指基於概括犯意，連續數行為，觸犯構成犯罪要件相同之罪名者而言。上訴人係甘丹企業有限公司，自江企業社之負責人，該公司及企業社逃漏稅捐，上訴人之所以依稅捐稽徵法第四十七條第一、三款規定應受處罰者，係同法第四十一條轉嫁而來，具有代罰性質，其犯罪主體應為該公司及企業社，因之犯罪個數之計算，仍應以犯罪主體為準。甘丹企業有限公司及自江企業社本身並無犯罪意識可言，顯與概括犯意之要件不合，應無連續犯之適用。原判決對於為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，竟論上訴人為連續犯，其適用法則難謂未有不當。㈤、上訴人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，其犯罪主體係甘丹企業有限公司及自江企業社，已如前述。其餘原判決認定上訴人另犯之背信、行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐等罪部分，其犯罪主體係上訴人自己。犯罪主體既不相同，則上訴人所犯之背信、行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐等三罪，如何能與其為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有方法與結果之牽連關係﹖原判決竟以上開四罪間有方法與結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從一重之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條逃漏稅捐罪處斷云云（見原判決正本第六頁反面第一三至一五行），於法自屬有違。㈥、上訴人開立不實之統一發票，幫助大贏佳國際企業公司等逃漏稅捐，如何其不牽連犯商業會計法第七十一條第一款（即修正前商業會計法第六十六條第一款）之填製不實會計憑證罪，原判決未予說明，亦有可議。㈦、京喬實業股份有限公司，依原判決附表一編號六記載：其登記負責人係上訴人之兄謝國棟；但原判決附表二之⑴編號４則記載該公司係上訴人自行設立。則上訴人是否係京喬實業股份有限公司之股東﹖抑亦為公司法規定之該公司負責人﹖原判決未予明確認定記載，本院無從判斷此部分上訴人究竟應負稅捐稽徵法第四十一條抑第四十三條之刑責。上訴意旨，指摘原判決不當，非無理由，應認有撤銷發回更審之原因。 據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。 中 華 民 國 八十五 年 十二 月 二十七 日最高法院刑事第七庭 審判長法官 董 明 霈 法官 丁 錦 清 法官 楊 商 江 法官 賴 忠 星 法官 林 茂 雄 右正本證明與原本無異 書 記 官 中 華 民 國 八十六 年 一 月 十一 日Ｈ
