要旨
公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名(如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪) 間，不具牽連犯關係。
案由
上 訴 人 最高法院檢察署檢察總長 被 告 邱 曜 昌 右上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，對於臺灣台北地方法院中華民國八十七年十一月三十日第一審確定判決 (八十七年度訴字第一二四○號，起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十六年度偵緝字第九七六號、八十七年度偵字第二五五三號) ，認為部分違法，提起非常上訴，本院判決如左：
主文
原判決關於邱曜昌部分之違背法令部分撤銷。
理由
非常上訴理由稱：「本件原判決以被告邱曜昌係設於台北市○○○路○段一二八號十樓之四納稅義務人諺隆工程有限公司 (以下簡稱為諺隆公司) 負責人，亦為納稅義務人，亦為商業負責人，負有據實登載營利事業所得稅結算申報書及製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，為圖逃漏稅捐，竟基於概括犯意，明知秦桂蓉並未於八十四年一月至九月間，在諺隆公司任職，領取新台幣 (下同) 十六萬二千元薪資，康嘉芬並未於八十四年三月至十月間，在諺隆公司任職，領取十九萬二千元薪資，李介文並未於八十四年四月至八月間，在諺隆公司任職，領取九萬元薪資，竟於八十五年一月間先後製作業務上內容不實之扣繳憑單會計憑證三份，記載秦桂蓉於八十四年一月至九月間，在諺隆公司工作，領取十六萬二千元薪資，記載康嘉芬於八十四年三月至十月間，在諺隆公司工作，領取十九萬二千元薪資，記載李介文於八十四年四月至八月間，在諺隆公司工作，領取九萬元薪資，並於八十五年三月間，將該不實之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及不實之薪資金額登載於邱曜昌業務上所應製作之八十四年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部台北市國稅局行使，向財政部台北市國稅局申報諺隆公司八十四年度營利事業所得稅，使諺隆公司藉以逃漏四萬九千八百八十五元營利事業所得稅，足以生損害於秦桂蓉、李介文、康嘉芬及稅捐機關對稅捐稽查之正確性，邱曜昌亦明知秦桂蓉並未於八十五年五月至九月間，在諺隆公司任職，領取九萬元薪資，陳清智並未於八十五年間，在諺隆公司任職，領取十二萬六千元薪資，康嘉芬並未於八十五年三月至九月間，在諺隆公司任隆，領取十六萬八千元薪資、李介文並未於八十五年一月至四月間，在諺隆公司任職，領取十萬元薪資，竟於八十六年一月間先後製作業務上內容不實文書扣繳憑單之會計憑證四份，記載秦桂蓉於八十五年五月至九月間在諺隆公司工作，領取九萬元薪資，記載陳清智於八十五年間在諺隆公司工作，領取十二萬六千元薪資，記載康嘉芬於八十五年三月至九月間，在諺隆公司工作，領取十六萬八千元薪資，記載李介文於八十五年一月至四月間，在諺隆公司任職，領取十萬元薪資，足生損害於秦桂蓉、康嘉芬、李介文及陳清智及稅捐機關對稅捐管理之正確性，但邱曜昌並未持扣繳憑單向財政部台北市國稅局申報八十五年度營利事業所得稅，致無逃漏營利事業所得稅等情。並以被告邱曜昌製作不實之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單所為，係犯商業會計法第七十一條第一款明知不實事項而填製會計憑證罪，又被告虛列薪資而將不實之薪資支出登載於業務上所應製作之諺隆公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並進而向台北市國稅局申報行使，足以生損害於秦桂蓉、李介文、康嘉芬及妨害稅捐機關核稅之正確性，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪，再被告為諺隆公司負責人兼納稅義務人，其虛列秦桂蓉等人薪資以詐術逃漏稅捐，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人以詐術逃漏稅捐罪，且被告所為業務登載不實文書罪之低度行為，應為高度之行使行為所吸收，故不另論業務登載不實文書罪，又被告先後多次製作內容不實會計憑證扣繳憑單，於極短時間內反覆為之，所為係犯罪構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應以一罪論，併依法加重其刑，再被告所犯明知不實事項而填製會計憑證負責人以詐術逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應從一重之商業負責人製作不實會計憑證罪。固非無見。惟按刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係，本件原判決既認定納稅義務人為諺隆公司負責人，而所逃漏之稅捐，係諺隆公司應繳納之營利事業所得稅，則被告就違反稅捐稽徵法部分，其受刑罰僅係代罰之性資，原判決竟認與其所犯商業會計法第七十一條第一款之罪間，有方法結果之牽連關係，顯有適用法則不當之違法。案經確定，爰依刑事訴訟法第四百四十一條、第四百四十三條提起非常上訴，以資糾正。」 本院按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名 (如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪) 間，不具牽連犯關係。本件原確定判決事實認定被告邱曜昌係諺隆公司之負責人，亦為納稅義務人，該公司為圖逃漏稅捐，於民國八十五年一月間，由被告先後製作業務上登載內容不實之扣繳憑單會計憑證三份，記載秦桂蓉於八十四年一月至九月在該公司領取薪資十六萬二千元、李介文於八十四年四月至八月在該公司領取薪資九萬元、康嘉芬於八十四年三月至十月在該公司領取薪資十九萬二千元，並於八十五年三月間，將該不實之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及上開不實薪資記載於被告業務上製作之八十四年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部台北國稅局申報諺隆公司八十四年度營利事業所得稅，使該公司藉以逃漏四萬九千八百八十五元營利事業所得稅，並足以生損害於秦桂蓉、李介文、康嘉芬及稅捐機關對於稅捐稽查之正確性等情，因認被告觸犯刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條等罪。則本件納稅義務人顯係諺隆公司，原判決認定被告亦為納稅義務人，已有證據上理由矛盾之違法；又依前揭說明，本件所涉稅捐稽徵法第四十一條之罪，其犯罪或受罰主體應為諺隆公司，而非被告；此罪自與被告本身為犯罪主體所犯刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款之罪間，無牽連犯關係，而應併合處罰，原判決認其間有牽連犯關係，而依刑法第五十五條規定予以從一重處斷，亦有適用法則不當之違法。案經確定，非常上訴意旨執以指摘，洵有理由。惟原判決經非常上訴意旨指摘部分，尚非不利於被告，應由本院僅將原判決該違法部分撤銷，以資糾正。 據上論結，應依刑事訴訟法第四百四十七條第一項第一款上段，判決如主文。
