要旨
九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按修正前商業會計法第四條規定「本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。」（九十五年五月二十四日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第八條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內。
案由
最高法院刑事判決 九十七年度台上字第二０四四號上 訴 人 台灣高等法院台中分院檢察署檢察官 上 訴 人 即 被 告 乙○○ 選任辯護人 賴利水律師 被 告 甲○○ 上列上訴人等因被告等違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國九十五年九月十二日第二審判決（九十三年度上訴字第一五七九、一五八０號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署九十年度偵字第一一六八五號），提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於乙○○、甲○○部分撤銷，發回台灣高等法院台中分院。
理由
本件原判決認定：㈠上訴人即被告乙○○係設在台中縣大里市○○路○段十九巷五號之集力倢瑞精密股份有限公司（下稱集力倢瑞公司）及集力通訊股份有限公司（下稱集力通訊公司）負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，並為旭東通訊有限公司（下稱旭東公司）之股東。乙○○明知由顏瑞琪（另案審理）實際經營之軒利國際有限公司（下稱軒利公司，設新竹市○○路十六巷十九弄十七號，名義負責人張潘淑玉）、年籍姓名不詳之成年人實際經營之双碁實業有限公司（原判決誤載為「雙碁實業有限公司」，下稱双碁公司，設台中市○區○○○路一二六號三樓之一，由不詳之人偽以黃賜來名義開設）、智展實業有限公司（下稱智展公司，設新竹縣竹北市○○○路一五０巷十七號，由不詳之人偽以陳英智名義開設）、通亞企業股份有限公司（下稱通亞公司，設台北市○○區○○路六段十五巷十四號，登記負責人為楊則燾，實際負責人為不詳之成年人）、古士比科技有限公司（下稱古士比公司，設台中縣大里市○○路三九五之十一號，登記負責人為朱振忠）及士錡企業有限公司（設台中市○區○○○路三六七號二樓之十三，登記負責人為張鈺祥）、與鄭麗芬實際經營之凌力通訊有限公司（下稱凌力公司，設台中縣大里市○○路○段二五九號三樓之三）及凌力公司之下游廠商鐳泰營造事業有限公司（下稱鐳泰公司，設台中市○○區○○路三段一七七號，負責人為侯金水）間並未有何進貨交易之事實，竟為使集力倢瑞、集力通訊及旭東公司隱匿交易所得金額，遂與顏瑞琪、智展、双碁、通亞公司實際負責之不詳之成年人、朱振忠、張鈺祥及鄭麗芬、侯金水等人共同基於以明知為不實之事項，而填製會計憑證之概括犯意聯絡，由上開公司負責人顏瑞琪或不詳之成年人等人記載如原判決附表所示之不實交易項目及金額之統一發票，並將買受人分別填載為凌力公司及鐳泰公司。迨凌力公司及鐳泰公司於民國八十七、八十八年間，向乙○○要求就實際供貨情形開立集力倢瑞、集力通訊及旭東公司之統一發票之際，乙○○即以集力倢瑞、集力通訊及旭東公司無法提供發票為由，連續交付如原判決附表所示之不實統一發票予凌力及鐳泰公司，合計智展公司開予凌力公司二張統一發票，總銷售金額為新台幣（下同）0000000元、軒利公司開予凌力公司六張統一發票，總銷售 金額為00000000元、双碁公司開予凌力公司二張統一發 票，總銷售金額為0000000元、古士比公司開予凌力公司 二張統一發票，總銷售金額為00000000元、通亞公司開 予凌力公司三張統一發票，銷售金額為00000000元及軒 利公司開予鐳泰公司一張統一發票，銷售金額為0000000 元。㈡被告甲○○係設在台中縣太平市○○路○段四十四巷八弄二十二號瑋銜工業股份有限公司（下稱瑋銜公司）之實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人。其明知顏瑞琪經營之軒利公司與瑋銜公司之下游出貨廠商能皓工業股份有限公司（下稱能皓公司，設彰化縣秀水鄉○○村○○街一六四號，負責人為施能宗）間並無任何進貨交易事實，為求隱匿交易所得金額，竟與軒利公司之實際負責人顏瑞琪及劉進農等人共同基於以明知為不實之事項，而填製會計憑證之犯意聯絡，由甲○○向劉進農購買已由不詳之成年人填製完成不實交易項目及金額之統一發票，並將買受人填載為能皓公司，迨能皓公司於八十八年初某日，向甲○○要求開立瑋銜公司統一發票之際，甲○○即以瑋銜公司之貨係由軒利公司而來，瑋銜公司申請之發票尚未核准，無法提供發票為由，而將如原判決附表二所示之記載不實之軒利公司統一發票交付予不知情之施能宗等情。因而撤銷第一審關於論處乙○○、甲○○違反商業會計法部分之科刑判決，改判仍分別論處乙○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，及甲○○共同商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑。並以公訴意旨另以：㈠乙○○係納稅義務人集力倢瑞公司之負責人。其明知智展公司、軒利公司與凌力公司、鐳泰公司間並無交易事實，為求隱匿交易所得金額，藉以逃漏營業稅之支出，竟於凌力公司及鐳泰公司於八十七年十二月間，要求就實際供貨情形開立集力倢瑞公司統一發票之際，即以集力倢瑞公司無法提供發票為由，交付前揭記載不實之智展公司、軒利公司統一發票予凌力及鐳泰公司。而集力倢瑞公司則於當期營利事業所得稅及營業稅申報時，未將各該買賣貨品交易之進項稅額、銷項稅額等實情，記載於營業人銷售額與稅額申報書上，而向稅捐稽徵機關據以申報稅捐而持以行使，足以生損害於稅務機關對於稅捐稽徵管理之公平性及正確性。㈡甲○○係納稅義務人瑋銜公司之實際負責人，其購買上開不實統一發票後，交付予能皓公司、川瀚股份有限公司，使瑋銜公司未將前開買賣交易之進項、銷項稅額記載於營業人銷售額與稅額申報書上，而持以向台中市稅捐稽徵處行使，足以生損害於稅務機關對於稅捐稽徵管理之公平性及正確性。因認乙○○、甲○○均另涉有稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪嫌，經審理結果，認不能證明犯罪，因而維持第一審分別諭知乙○○、甲○○被訴違反稅捐稽徵法部分無罪之判決，駁回此部分檢察官在第二審之上訴，固非無見。 惟查：㈠、九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按修正前商業會計法第四條規定「本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。」（九十五年五月二十四日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第八條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內。本件原判決認定乙○○與軒利公司之顏瑞琪、智展、双碁、通亞公司實際負責之不詳之成年人、朱振忠、張鈺祥、鄭麗芬、侯金水等人共同基於以明知為不實之事項，而填製會計憑證之概括犯意聯絡，由顏瑞琪或不詳之成年人等人填製如原判決附表所示之不實統一發票，並將之交付凌力公司及鐳泰公司；甲○○亦與軒利公司之實際負責人顏瑞琪及劉進農等人共同基於以明知為不實之事項，而填製會計憑證之犯意聯絡，由甲○○向劉進農購買由不詳之成年人填製如原判決附表二所示之不實統一發票，交付能皓公司；均成立商業會計法第七十一條第一款之罪。然而乙○○部分，原判決既認定顏瑞琪及其餘不詳之人僅係軒利公司、及智展、双碁、通亞公司之實際負責人，並非公司法第八條規定之負責人，亦無認定係各該公司主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員；另甲○○部分，原判決亦認定顏瑞琪為軒利公司之實際負責人，而其與劉進農及填寫統一發票之不詳成年人亦均非公司法第八條規定之負責人，亦非軒利公司主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員；則顏瑞琪、劉進農及其餘各該不詳之人，是否具備商業會計法第七十一條所定之身分及特定關係，即使有填製不實統一發票之行為，能否論以商業會計法第七十一條第一款之罪，即有疑義。故乙○○、甲○○即使與渠等有共同之犯意聯絡，除按實際情節能否成立其他罪名外，亦無成立該罪之共同正犯之餘地。乃原判決並未調查釐清顏瑞琪及其餘所謂智展、双碁、通亞公司之不詳實際負責人，以及劉進農暨上述填寫統一發票之不詳成年人等人，是否具備商業會計法第七十一條所定之身分或特定關係，即對乙○○、甲○○以該罪之共同正犯論科，自有理由不備及適用法則不當之違法。㈡、當事人聲請調查之證據，如與待證事實存否之證明確有重要之關聯，而事實審法院未予調查，又未認其無調查之必要，以裁定駁回，或於理由內予以說明，即有刑事訴訟法第三百七十九條第十款之應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。本件檢察官提起第二審上訴時，已於上訴書內就乙○○部分記載：只須查明凌力公司付給集力倢瑞、集力通訊及旭東公司之實際金額及年度，再請稅捐機關核算乙○○以智展、軒利等公司之統一發票，替集力倢瑞、集力通訊及旭東公司逃漏何年度之營利事業所得稅，即可證明逃漏稅額等語；就甲○○部分亦記載：甲○○既有以交付軒利公司統一發票替瑋銜公司逃漏營利事業所得稅之犯行，即應函知稅捐單位將漏報部分加以核算，即可算出（逃漏稅額），並非無證據證明等語（見原審卷一第十三頁至第十四頁）。按檢察官於上訴書所記載之上開事由，業已表明對於乙○○、甲○○被訴違反稅捐稽徵法部分調查證據之方法及其與待證事實之關係，核與刑事訴訟法第一百六十三條之一第一項第一款規定聲請調查證據之書狀應具體記載之事項相當，自應認檢察官除以之作為上訴理由外，並已同時為調查證據之聲請。而原審既認定集力倢瑞公司及瑋銜公司均有使用他人開立之不實統一發票交予實際之交易相對人之事實，則集力倢瑞公司及瑋銜公司實際有無逃漏稅捐及逃漏之稅額如何，自與乙○○、甲○○有無違反稅捐稽徵法刑責之判斷有重要之關聯。原審並未就集力倢瑞公司及瑋銜公司實際有無逃漏稅捐及稅額如何予以調查，又未認其無調查之必要，以裁定駁回，或於理由內予以說明，揆諸上揭說明，自有應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。㈢、乙○○否認有交付統一發票與凌力公司、鐳泰公司之犯行，亦否認集力倢瑞、集力通訊公司與凌力公司、鐳泰公司有交易往來，辯稱凌力公司在台中縣稅捐稽徵處大屯稽徵所提出凌力公司與集力倢瑞、集力通訊公司之工程合約書係偽造等語，並聲請傳喚證人鄭麗芬、賴富原、吳嬋瑜、曾資涼（見原審卷一第四十九、五十頁，原審卷二第九十四頁）。其中關於證人鄭麗芬部分，原審法院並未認為此部分調查證據之聲請不必要而以裁定駁回其聲請，並以證人身分傳喚鄭麗芬於審判期日到場，顯然亦認為有傳喚其到場就上開待證事實予以調查之必要。惟鄭麗芬並未於審判期日到場，乃原審並未再行傳喚，即以其於第一審已到庭陳述明確，無再傳訊之必要云云；另關於證人賴富原、曾資涼部分，原審並未傳喚，又未認其無調查之必要，以裁定駁回，或於理由內予以說明；自難謂無應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。㈣、刑事訴訟法第一百六十四條第一項規定「審判長應將證物提示當事人、代理人、辯護人或輔佐人，使其辨認。」；第一百六十五條第一項規定「卷宗內之筆錄或其他文書可為證據者，審判長應向當事人、代理人、辯護人或輔佐人宣讀或告以要旨」；第二百八十八條之一第一項規定「審判長每調查一證據畢，應詢問當事人有無意見」。是審判長於審判期日調查證據，應就每一證據逐一調查，並依證據種類分別「提示當事人、代理人、辯護人或輔佐人，使其辨認」、「向當事人、代理人、辯護人或輔佐人，宣讀或告以要旨」，及「詢問當事人有無意見」，其訴訟程序之進行，始為適法。原審審判長於九十五年八月二十九日審判期日調查證據時，僅就卷內證據資料向乙○○及甲○○提示、告以要旨及詢問有無意見，審判長並未依法逐一調查向檢察官、及乙○○之辯護人提示、告以要旨及詢問有無意見，僅以總括之方式詢問辯護人有無意見，甚且未予檢察官就上開證據資料陳述意見之機會（見原審卷三第四十七頁至第五十四頁），其踐行之訴訟程序，自非適法。檢察官及乙○○提起上訴，分別指摘原判決關於乙○○、甲○○部分不當，尚非全無理由，應認原判決關於乙○○、甲○○部分有撤銷發回更審之原因。原判決關於甲○○不另為無罪諭知部分，基於審判不可分原則，一併發回。案經發回，檢察官就乙○○涉嫌違反稅捐稽徵法移送併案審理部分（台灣台中地方法院檢察署九十五年度偵字第二二三六二號）是否為起訴效力所及，宜一併注意。 據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。 中 華 民 國 九十七 年 五 月 十五 日最高法院刑事第六庭 審判長法官 陳 正 庸 法官 賴 忠 星 法官 林 秀 夫 法官 宋 祺 法官 陳 祐 治 本件正本證明與原本無異 書 記 官 中 華 民 國 九十七 年 五 月 十九 日V
