要旨
一、為解決因租稅規避導致法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致的情形，基於實質課稅之公平原則，而於租稅法律之解釋上認為稅捐機關得以經濟上實質取得利益者為課稅對象，稅捐稽徵法第 12 條之1 第 6 項乃明文規定稅捐機關得按交易常規或依查得資料調整課稅。惟此稅法上的調整並未變動納稅義務人所為非常規行為之私法上法律效果及其所形成之私法秩序，該等行為之私法上法律效果及其法秩序仍應依相關私法規定定之。 二、106 年 12 月 28 日施行之納稅者權利保護法關於法院就課稅處分的審判範圍係採取「總額主義」的精神，此觀該法第 21 條第 1 項規定及其立法理由即明。因此，以往行政救濟實務上，採用學說上所稱之「爭點主義」，以個別的課稅基礎或事實作為審理對象及決定、判決對象的作法，隨著上開法律的施行，即應有所改變。又「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」復為同法第 21 條第 3 項本文所明定。此乃應納稅額為課稅處分規制內容，除案情複雜難以查明者外，行政訴訟事實審法院應依其查明事證核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額，亦即以課稅處分為審理及判決對象。 參考法條：稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 3 項、第 6 項、納稅者權利保護法第 21 條第 3 項
案由
最高行政法院判決 108年度判字第117號上 訴 人 林重良 訴訟代理人 王健安 律師 被 上訴 人 財政部高雄國稅局 代 表 人 蔡碧珍 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年8月22日高雄高等行政法院105年度訴字第430號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人之母即被繼承人黃素琴於民國102年3月6日死亡，上訴人於同年7月2日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）53,387,472元，遺產淨額39,827,472元。案經被上訴人依查得資料，核定遺產總額為131,481,564元，遺產淨額99,167,561元，扣抵贈與稅額及利息149,756元，應納稅額9,767,000元，除發單補徵應納稅額9,767,000元外，並就漏報遺產中屬應稅應罰部分，按所漏稅額96,549元（復查決定書植為96,459元），處以0.8倍的罰鍰計77,239元。上訴人就核定遺產總額中之投資林商號合板股份有限公司（下稱林商號公司）股票價值75,865,827元〔按此包括：1.原即列報為遺產之被繼承人死亡時名下持有之林商號公司股票66,300股（上訴人申報遺產價額為5,009,628元，據此計算每股價值為75.56元）；2.被繼承人於95至101年度移轉予大林投資有限公司（下稱大林投資公司）之林商號公司股票636,531股。上開股票合計702,831股，以每股價值107.9432元計算，共75,865,827元〕及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減林商號公司股票價值812,921元〔按此係因復查決定以前揭95至101年度移轉之林商號公司股票應為629,000股（下稱系爭股票），而非636,531股，重新計算其價值為75,052,906元（107.9432元×695,300股），而追減與原核定之差額 812,921元〕，其餘復查駁回。上訴人續提訴願，遭決定駁回後，就遺產總額中屬應稅免罰之遺產即投資林商號公司股票價值部分，提行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分〔被上訴人104年8月4日遺產稅核定通知書、105年3月30日財高國稅法二字第1050105127號（原判決植為0000000000號）復查決定，以下合稱原處分〕除罰鍰外關於不利上訴人部分均撤銷。經原審判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分除罰鍰外關於不利上訴人部分均撤銷或發回原審法院更為適法審理。 二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。 三、原判決為上訴人敗訴判決，其論據如下： （一）林商號公司是林氏家族公司，該公司自95年1月起至99年6月間陸續出售土地，並於95年至102年各分配每股0.8元、15元、5元、20元、20元、20元、20元、10元的現金股利予股東；大林投資公司為上訴人與被繼承人於95年5月15日共同設立，資本額1,000,000元，以經營有價證券投資為業務，惟該公司資本額存入後，旋遭提領990,000元，實質資金只有10,000元，且除投資購入林商號公司股票外，並無投資其他公司或持有其他公司股票；上訴人及被繼承人於95年至100年間逐年出售所持有之林商號公司股份予大林投資公司，計上訴人出售791,000股，價款合計 59,463,000元，被繼承人出售系爭股票，價款合計 51,137,000元，上開價款是由大林投資公司帳列「應付股東股票款」，待林商號公司分配股利後，再由大林投資公司以收到的股利償付。綜前觀察，上訴人及被繼承人應是知悉林商號公司出售土地將發放現金股利，始設立大林投資公司，並為規避獲配自林商號公司的高額現金股利稅賦，藉由出售林商號公司股份予受其等控制的大林投資公司，轉由大林投資公司獲配林商號公司股票股利，將原應課徵個人綜合所得稅的營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅的投資收益，但仍可控制該等股權支配，形成與未出售股權相當，卻有減少租稅負擔效果的租稅規避行為。被上訴人於報經財政部核准後，已將大林投資公司96年至101年度獲配林商號公司股利，改課上訴人及被繼承人96年至101年度營利所得，並因被繼承人於102年3月6日亡故，而以其繼承人即上訴人為代繳義務人，對上訴人發單補徵96年至101年度綜合所得稅額。上訴人及被繼承人就此所提行政訴訟並經裁判駁回。是被上訴人以被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司屬租稅規避行為，系爭股票於稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，應依實質課稅原則回復轉正於被繼承人名下，屬被繼承人遺產，併歸課其遺產總額，於法有據。 （二）被繼承人發現肝癌係於95年末，至101年始因病重入院治療，其長達6年間持續治療，非情況危急重症病患，且前開系爭股權移轉之安排係為規避個人綜合所得稅，已如前述，自難僅因其於大林投資公司設立後發現肝癌進行治療，遽認有預為規避遺產稅之意圖與安排，被上訴人主張被繼承人藉由形式上股權移轉亦規避遺產稅負云云，尚無可採。惟被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司所取得的價款，既經認定為被繼承人原本即應取得的現金股利，並非買賣對價，則其移轉林商號公司股權予大林投資公司即屬無償移轉，造成遺產總額減少。又本件因移轉系爭股票行為而「需依實質課稅原則予以導正之稅捐規避行為」之範圍，必須通體觀察，一體評量，以避免事實割裂認定。被繼承人移轉系爭股票行為因符合所得稅法第66條之8規定，於稅捐核課上已透過法律之明文，授予財政部權限，將藉由形式上合法，實質上進行租稅規避行為，本於實質課稅原則，自應依實質經濟行為認定其歸屬主體，而非私法上形式登記持有之主體為準，故持有系爭股票的主體仍為被繼承人。另當稅捐規避行為於稅法上為回溯性調整後，在稅法上即「擬制」為生前交易行為不存在，則本件將「導正」回復至「黃素琴生前未移轉系爭股票」之狀態，並在此基礎下重新為其稅法上稅基量化之計算，則在回溯調整認定「黃素琴生前未移轉林商號公司股票」之基礎下，系爭股票仍屬被繼承人所有，應於其死亡時計入其遺產總額。從而，被上訴人依被繼承人死亡當日林商號公司之資產淨值，計算每股價值為107.9432元，而就被繼承人實質持有林商號公司股票（含系爭股票）核定遺產價值 75,052,906元（107.9432元×695,300股），於法並無不 合。 四、本院的判斷： （一）查本件係被上訴人依其查得資料調增遺產總額，據以核定遺產稅應納稅額，除發單補徵稅額外，另就漏報遺產中應稅應罰部分處以罰鍰。被上訴人所為上開核課處分及罰鍰處分，分屬二個行政處分，經上訴人循序提起行政訴訟後，就罰鍰部分，於原審106年8月8日言詞辯論時，已表明不再爭執，並聲明：訴願決定及原處分除罰鍰外關於不利上訴人部分均撤銷。核此係上訴人就訴之一部為撤回，被上訴人在場，未為同意與否之表示，復未於10日內提出異議，依行政訴訟法第113條第5項規定，視為同意撤回。原判決認此部分係屬訴之聲明的減縮，容有所誤。又關於罰鍰部分之訴既經撤回，即非屬本件審理範疇，故以下僅就上訴理由關於遺產稅核課處分的爭議予以論斷，合先敘明。 （二）關於原即列報為遺產之被繼承人死亡時名下持有之林商號公司股票66,300股部分： 1.「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定……」分別為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項所明定。 2.經查，上訴人就其列報為遺產之被繼承人死亡時名下持有之林商號公司股票66,300股，被上訴人以每股 107.9432元計算價值而為爭議，原判決就此已論明：上訴人認林商號公司股票於102年3月6日亦即被繼承人死亡時，每股價值僅有75.56元，未據提出任何計算基礎，上訴人對於林商號公司所提102年3月6日資產負債表之真正既無爭執，則被上訴人依林商號公司提出之102年3月6日資產負債表所載資產淨值3,767,993,412元，計算每股價值為107.9432元（3,767,993,412元÷ 34,907,200股），並據以核算上開遺產價值，自無違誤等語，經核於法並無不合。上訴人雖對原判決維持訴願決定及原處分關於此部分遺產價額的核定，提起上訴，但並未於所具上訴書狀內表明原判決此部分究竟如何違背法令及其具體情事，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，非屬可採。 （三）關於系爭股票部分： 1.原判決維持訴願決定及原處分將系爭股票歸併為被繼承人遺產總額之核定，無非是以被繼承人於95至101年度將系爭股票移轉予大林投資公司，係屬租稅規避行為（規避個人綜合所得稅之營利所得），系爭股票形式上雖移轉予大林投資公司，然於稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，應依實質課稅原則回復轉正於被繼承人名下，且此租稅規避行為於稅法上基於實質課稅原則而為回溯性調整後，在稅法上即「擬制」為被繼承人生前交易行為不存在，並「導正」回復至「被繼承人生前未移轉系爭股票」之狀態，在此基礎下，系爭股票自屬被繼承人之遺產，應依法計入其遺產總額為據。 2.惟查： (1)所謂租稅規避，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，是指納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。經稅捐機關查明納稅義務人有租稅規避之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整，稅捐稽徵法第12條之1第6項亦有明定。依上開規定及其揭示「若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅原則」之立法理由，可知租稅規避係納稅義務人利用合法並屬真意的法律形式，組合一連串的法律行為或事實行為，繞過依據其經濟目的本應採取的通常法律形式（稅捐立法者係依此種通常法律形式規範其稅捐上之法律效果），藉以規避或減少納稅義務而獲得租稅利益，此非常規行為經評價結果，係屬濫用法律形成的自由，成為租稅規避行為。為解決因上開安排導致法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致的情形，基於實質課稅之公平原則，而於租稅法律之解釋上認為稅捐機關得以經濟上實質取得利益者為課稅對象，乃明文規定稅捐機關得按交易常規或依查得資料調整課稅。惟此稅法上的調整並未變動納稅義務人所為非常規行為之私法上法律效果及其所形成之私法秩序，該等行為之私法上法律效果及其法秩序仍應依相關私法規定定之。原判決以被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司是屬租稅規避行為（規避其個人綜合所得之營利所得），即謂該租稅規避行為於稅法上基於實質課稅原則而為回溯性調整後，在稅法上即「擬制」為被繼承人生前交易行為不存在云云，核其所表示之法律見解容有違誤。 (2)又遺產稅之課稅客體，為被繼承人之「遺產」，亦即被繼承人死亡時屬其所有而遺留之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，但法律明定不計入遺產總額之財產不包括在內（遺贈稅法第1條、第4條第1項、第14條規定參看）。而遺產稅之課徵，除量能課稅外，亦採實質課稅原則，固有前揭稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項規定的適用，然此當係指納稅義務人為規避或減少遺產稅負而獲取租稅利益，違背遺贈稅法之立法目的，濫用法律形式，規避遺產稅要件之該當，所為租稅規避行為得按遺贈稅法規定予以調整課稅的情形。查本件被繼承人並無被上訴人所稱基於規避遺產稅之意圖而為租稅規避行為的情形，已據原審依其調查證據之結果認定明確，且被繼承人將系爭股票移轉予大林投資公司的安排，係為規避其個人綜合所得之高額稅負，不得僅因被繼承人於95年5月15日設立大林投資公司並開始移轉系爭股票後，發現罹患肝癌，而於95年底至101年間進行持續長達6年之治療，即認其有預為規避遺產稅之意圖與安排，且被繼承人縱有糖尿病、高血壓、缺血性心臟病等慢性疾病，並無致命之緊急危難，被上訴人主張被繼承人就其病史應較一般人對死亡的來到容易預測，其藉由形式上股權移轉除可規避高額之綜合所得稅，亦可減少被繼承人未來之遺產，進而規避遺產稅負，乃臆測之詞，不足採信等情，亦經原判決論明綦詳，經核並無違誤。準此，被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司，既非屬為規避遺產稅之租稅規避行為，即無於遺產稅核課時適用稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項規定予以調整可言。 (3)另被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司的行為，雖經原審法院以另案確定判決（即原審105年度訴字第169號判決；按此判決經提起上訴後，為本院以107年度裁字第1719號裁定駁回）認定係被繼承人為規避其個人應負擔之綜合所得稅之刻意安排，而被評價為租稅規避行為，惟此租稅規避行為業經被上訴人報經財政部核准後予以調整，分別歸課被繼承人各該年度綜合所得總額並發單補徵稅額，即已使被繼承人負擔其本應支出之稅負，符合實質課稅之公平原則要求。至於被繼承人為規避其個人綜合所得稅而刻意安排系爭股票移轉予大林投資公司之私法行為，其法律效果及所生法律秩序，依前揭說明，應依相關私法規定定之，不因前開稅法上的調整課稅而發生變動。經查，本件被繼承人因出售而移轉系爭股票予大林投資公司，該出售、移轉行為並未經原判決認定有虛偽或非出於真意的情形，甚且原審法院另案確定判決就此特別指明：「原告（按即上訴人，下同）與母親黃素琴之所以設立大林投資公司，即在利用該公司操作個人持有之林商號公司股份，達到隱藏性盈餘分配之結果，故被告（按即被上訴人）所稱虛偽安排，意在原告與其母親以一連串的行為，濫用法律形成，達成規避稅捐之經濟效果，尚非指其是從事自始當然無效之通謀虛偽意思表示行為」（原審卷2第107頁）。此外，依卷附被上訴人製作之「上訴人及被繼承人移轉林商號股權之時序表及大林投資公司歷年以獲配林商號股利沖抵其他應付款及股東往來之時序表」所示，大林投資公司就系爭股票買賣價款已於101年5月18日全數給付完畢（原審卷1第235頁至第241頁參看），原審審判長於106年8月8日言詞辯論時亦就此向上訴人訴訟代理人確認無誤（原審卷2第36頁參看）。是系爭股票既經被繼承人於其生前出售並移轉予大林投資公司，大林投資公司亦將系爭股票買賣價款全數給付完畢，即非屬被繼承人之財產，於被繼承人死亡時亦非其遺產，自非本件遺產稅之課稅客體。 （四）綜上所述，被上訴人以被繼承人移轉系爭股票予大林投資公司的行為，被評價為租稅規避行為（規避個人綜合所得稅之營利所得），應依實質課稅原則，將系爭股票轉正於被繼承人名下為由，逕將非屬被繼承人遺產之系爭股票歸併為被繼承人遺產總額課稅，於法未合，訴願決定未予糾正，原判決續以維持，均有所誤。又106年12月28日施行之納稅者權利保護法關於法院就課稅處分的審判範圍係採取「總額主義」的精神，此觀該法第21條第1項規定及其立法理由即明。因此，以往行政救濟實務上，採用學說上所稱之「爭點主義」，以個別的課稅基礎或事實作為審理對象及決定、判決對象的作法，隨著上開法律的施行，即應有所改變。又「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」復為同法第21條第3項本文所明定。此乃應納稅額為課稅處分規制內容，除案情複雜難以查明者外，行政訴訟事實審法院應依其查明事證核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額，亦即以課稅處分為審理及判決對象。是原判決未就上訴人應納遺產稅額，於其不服範圍內定其數額，亦有所誤。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，且依原審確定之事實，本院已可自為判決，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均予撤銷。案經判決後，由被上訴人重行核算應納稅額，另為適法之課稅處分。 五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
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