要旨
被繼承人之子女均拋棄繼承權而由孫子女繼承時，仍有遺產及贈與稅法 第十七條第一項第二款規定扣除額之適用 參考法條：民法 第 1138、1174、1175、1176 條 (19.12.26) 遺產及贈與稅法 第 17 條 (70.06.19) 《行政法院裁判要旨彙編第 7 輯之裁判內容》 按被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元。其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元，免徵遺產稅，此觀諸遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款之規定甚明。本件原告於七十三年十一月二十七日申報遺產稅時，被繼承人之子女 (男女各三人) 均拋棄繼承權，而由該拋棄繼承權人之子女，即被繼承人之未成年之孫子女四人與原告 (即被繼承人之配偶) 共同繼承其遺產，被告機關以遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款有關扣除額之規定，係以有扶養義務之存在為前提，在負扶養義務者為直系血親尊親屬時，其應負扶養義務之人，以親等近者為先，被繼承人之孫子女，依法應由被繼承人之子女扶養，故被繼承人之子女拋棄其繼承權時，自無自遺產中扣除其孫子女之扶養費之理，是以本件關於被繼承人孫子女繼承之扣除額，依財政部七十四年二月六日(74)台財稅字第一一五七一號函釋意旨，應不適用同法條第一項第二款扣除額之規定，固非無見。第查繼承人得拋棄其繼承權，而其拋棄又溯及於繼承開始時發生效力 (民法第一千一百七十四條第一項、第一千一百七十五條參照) 。又第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄其繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承， (見民法第一千一百七十六條第五項) 。故本件被繼承人之子女均拋棄繼承權，由被繼承人之孫子女繼承時，其孫子女仍屬被繼承人之第一順序繼承人，與被繼承人之子女繼承時之地位，並無二致。而遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款規定「被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元。其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元」，免徵遺產稅，其中對於得享扣除權利之第一順序繼承人，並未設有親等遠近或有無扶養義務之限制，凡屬第一順序繼承人，應同樣享有扣除權，核其法條文義，甚為明顯。再依修正前 (即民國六十二年九月五日修正公布) 之遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款規定「被繼承人遺有受其扶養之民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除三萬元」免徵遺產稅，因其法文已經明定，其第一順序繼承人須受被繼承人之扶養者，始能享有扣除額，以之適用，固無問題。然該法條條文於七十年六月十九日修正公布時，則將其中「受其扶養之」等字樣刪除，其刪除之立法意旨係謂「被繼承人之第一及第二順序繼承人是否被繼承人扶養，殊難查證，故將「受其扶養之」五字刪除，並將扣除金額酌予提高」云云，顯見修正後之現行遺產及贈與稅法對於第一順序繼承人之享有該法條規定之扣除額，已無必須受被繼承人扶養之限制。又同法條修正立法理由中所謂：「……又父母對其未成年子女負有教養之義務，故被繼承人死亡後，遺有受其扶養之未成年子女者，因年齡不同，其需受扶養之年數亦異，宜據該未成年子女距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元，爰於第二款後段增訂規定如上，以保障其教養費用」云云，其立意乃在闡明第一順序繼承人如為未成年子女時，於距屆滿二十歲之年數，每年得加扣其扣除額，並未指明第一順序繼承人凡享有此項扣除額者，必須以受被繼承人扶養之人為限。不然，與上述刪除「受其扶養之」等字樣之原意，即有不符。因此，對此情形(即被繼承人之子女均拋棄繼承權，而由其孫子女繼承時) ，法務部 72.03.26 法72. 律字第三三八二號函及財政部72.05.02(72)台財稅字第三二九九二號函，均認為仍有遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款之適用。嗣財政部74.02.06(74)台財稅字第一一五七一號函釋，以依上述立法理由解釋，認為此種情形，第一順序繼承人享有扣除額者，以被繼承人對其負有扶養義務者為前提，意由被繼承人之孫子女繼承時，即無同法條規定之適用，是否與原立法意旨相符，非無商榷餘地。況依遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款規定，能否享有扣除之權利，以免徵遺產稅，乃有關人民權利之事項，如被告機關認為由被繼承人之孫子女繼承，亦享有此項扣除額，將有失公平或影響遺產稅之稽徵，非不可積極建議迅為修正該法條，以為因應，其不此之圖，竟依上述財政部(74)台財稅字第一一五七一號函釋，從行政函釋之途徑，謀求補救，參照中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定，在法言法，亦非所宜。綜此所述，被告機關以本件關於被繼承人孫子女繼承之扣除額，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款之適用，未免誤會。
