要旨
不論依農業發展條例第二十七條或土地稅法第三十九條之二第一項相同內容規定而取得免徵土地增值之農業用地，凡於七十八年修正土地稅法後，有該法第五十五條之二所定不繼續耕作情形者，即須處罰，承受人倘違反使用規定，得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取 參考法條：土地稅法 第 55-2 條 (86.05.21)
案由
行 政 法 院 判 決 八十四年度判字第一○○三號原 告 黃蔡寶銀 被 告 高雄縣稅捐稽徵處 右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十四年一月十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告於民國七十六年七月九日買賣取得坐落高雄縣鳳山市○○○段一○七八地號農業用地乙筆，該農地移轉時經依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅有案，嗣原告經人檢舉有非依法令變更為非農業用地使用情形，被告乃會同地政機關於八十二年八月十九日勘查，查獲該筆土地上建有光進混凝土有限公司有關營業製造設施。核系爭農地原免徵土地增值稅額為新台幣（以下同）一、九二九、八七五元，原處分乃按其二倍科處三、八五九、七○○元之罰鍰，原告不服，申請復查，提起訴願、再，均未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、查依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，非依法令變更為非農業用地使用，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二，固為土地稅法第五十五條之二所明定，惟依該法條之規定，必限於依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地為限。查原告於七十六年七月九日取得該農業用地，係依農業發展條例第二十七條之規定，免徵土地增值稅，並非依土地稅法第三十九條之二第一項之規定，免徵土地增值稅，自無土地稅法第五十五條之二規定之適用。被告機關並未調查原告原來取得系爭農地免徵土地增值稅之依據，即率予處罰，顯然不當。二、再土地稅法第五十五條之二之規定，係七十八年十月三十日土地稅法修訂時才增訂，中央法規標準法第十三條規定，法規應自公布或發布之日起算至第三日起發生效力，查原告於七十六年七月九日取得該土地時，尚未有土地稅法第五十五條之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用該罰則之餘地，被告機關雖以財政部⒊⒖台財稅第七八○四三七九一一號函釋後段但書明示：「於增訂條文公布生效後，仍有不繼續耕作情形，應依上開規定處罰。」認為原告所有系爭農地在增訂條文公布生效後，確有繼續非依法令變更為非農業用土地使用之不繼續耕作情形，被告機關依土地稅法第五十五條之二規定處罰，並無不當，原告之主張核無可採云云為其依據。惟查前開財政部函釋並非法律，自不得任意以行政命令之解釋推翻中央法規標準法第十三條規定之適用，其理甚明，退步而言，縱令前開財政部之解釋，有其法律之效力，惟並非原告所明知，則被告機關亦應先命原告改善，如不改善再予以處罰，始為合理，被告機關未命原告改善，即予處罰，顯然不當。三、綜上理由足見原處分，訴願決定及再訴願決定不當，請予判決撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰：：：三、非依法令變更為非農業用地使用。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）及第五十五條之二第三款所明定。次按「：：：至同法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農地用地，有不繼續耕作情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰：：：對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，應依上開規定處罰。」業經財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九一一號函釋示在案。二、查本件原告於七十六年七月九日買賣取得系爭鳳山市○○○段一○七八地號農業用地乙筆，經依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅在案，惟原告於完成移轉登記後，並未繼續作農業使用，而將系爭農地提供與光進混凝土有限公司作營業製造設施使用，此有本處及地政機關共同實地會勘所填報之農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單、拍攝照片及營業稅稅籍資料附可稽（詳案第○二二、○○一頁）。且為原告所不爭執，則系爭農地於土地稅法第五十五條之二公布生效日（即七十八年十一月一日）後仍有不繼續耕作情形之違章事實，足堪認定。是以本處依首揭規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計三、八五九、七○○元，於法並無不合。三、原告訴訟理由２、執詞主張其於七十六年七月九日取得系爭農地係依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並非依土地稅法第三十九條之二第一項之規定免徵土地增值稅，自無土地稅法第五十五條之二規定之適用云云。惟按「主旨：土地稅法修正公布生效（七十八年十一月一日）前取得依法免徵土地增值稅之農業用地，取得者於完成移轉登記後有不繼續耕作情形者，可否依同法第五十五條之二規定處罰一案，仍希依本部台財稅第七八○四三七九一一號函辦理。說明：二、查土地稅法第三十九條之二，係配合農業發展條例第二十七條規定而增訂，兩者文義並無不同，而同法第五十五條之二所訂處罰規定，其立法意旨，係為遏止農民於取得免徵土地增值稅之農業用地後不繼續耕作，而設之處罰規定。因此，依法免徵土地增值稅之農業用地，在土地稅法第五十五條之二規定公布施行後，有所列不繼續耕作情形之一者，即應予處罰，不因其取得農業用地免徵土地增值稅係依據農業發展條例、土地稅法或其他法律規定，而有所不同。」為財政部八十一年六月二十四日台財稅第八一一六六八四三五號函所明釋。雖本件原告取得系爭農地當時確係依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅在案，惟依上開財政部函釋規定，不論依農業發展條例第二十七條或土地稅法第三十九條之二第一項相同內容規定而取得免徵土地增值稅之農業用地人，凡於七十八年修正土地稅法後，有該法第五十五條之二所定不繼續耕作情形者，即須受罰。從而原告所有系爭農地既經本處於八十二年八月十九日查獲仍有不繼續作農業使用情形，自應依首揭土地稅法第五十五條之二處罰，訴訟理由２、顯係誤解法令，所訴不足採據。至訴訟理由３、主張土地稅法第五十五條之二之規定係七十八年十月三十日土地稅法修訂時始增訂，其於七十六年七月九日取得該筆土地時，尚未有土地稅法第五十五條之二之規定，依法律不溯既往原則，自無適用該罰則之餘地。又謂財政部台財稅第七八○四三七九一一號函釋並非原告所明知，本處未先通知原告改善，即予處罰，顯然不當乙節，查所謂「法律不溯及既往原則」係指法規僅對自其生效以後所發生的事件具有合法的拘束力，而對於前此所發生的事件不得予以適用。刑法第一條及民法總則施行法第一條訂有明文，至於行政法之適用，法理上已為當然。換言之，若行政法規頒布時，事實尚在繼續仍未終結者，除另有規定外，自應適用新頒布之法規，本件原告於取得系爭農地後，非依法令變更為非農業用地使用，為原告不爭之事實，且在首揭土地稅法第五十五條之二公布生效後仍有不繼續耕作情形，自應依法處罰，首揭財政部台財稅第七八○四三七九一一號函釋規定意旨甚明。又原告於取得系爭免稅農地後，即有義務繼續作農業使用，其違反作為義務即應受罰，原告不能以不知有上開財政部函規定而免於處罰，且本案係經人舉發而查獲，現行法令對於檢舉查獲案件尚無輔導納稅人改善之規定。本處查獲後逕行裁罰並無不當。訴訟理由３、所稱核無足採。綜上論結，原告之訴顯無理由，請駁回原告之訴等語。
理由
按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作之農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）及第五十五條之二所明定。本件原告於七十六年七月九日買賣取得之系爭農地，係依農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅在案，惟原告於完成移轉登記後，並未繼續作農業使用，而將系爭農地提供為光進混凝土有限公司作營業製造設施使用，有被告及地政機關共同實地會勘所填報之免徵土地增值稅案件定期實地查核清單及照片乙張，附原處分可稽，顯見原告有未依法令逕為變更為非農業用地使用之不繼續耕作之情形，是被告處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計三、八五九、七○○元（計至百元止）核與首揭規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，均應予維持。至原告主張，本案適用土地稅法之規定，有違反當時適用農業發展條例第二十七條規定之事實，且未先命原告改善，亦有違法律不溯及既往原則等節。查七十二年八月一日修正公布之農業發展條例，其增訂之第二十七條免徵土地增值稅之規定，乃當時土地稅法之所未規定者，而以土地稅法之特別規定方式優先適用，惟同條例對於取得免徵土地增值稅之農業用地者，嗣後有不繼續耕作情形，並未作對應之強制規定，有失獎勵農地農用之立法本旨，故乃於七十八年修正土地稅法時，除將該條例第二十七條完全相同內容之全文，納入土地稅法第三十九條之二第一項外，亦另於同法增訂第五十五條之二，對於原已取得免徵土地增值稅之農業用地人，凡有該條所列不繼續耕作情形之一者，課以罰鍰之處罰，以符立法本意。惟土地稅法第五十五條之二既未明文規定，依農業發展條例第二十七條規定取得之農業用地，於土地稅法七十八年修正後，如有或仍有非法變更為非農業用地使用情形者，亦適用該條處罰規定；農業發展條例復未配合土地稅法修正而增加類似土地稅法第五十五條之二之處罰規定；而土地稅法與農業發展條例間又難認定其特別法、普通法關係。是如依一般法律適用原則，則依農業發展條例第二十七條規定取得之農業用地，於土地稅法七十八年修正增設第五十五條之二之處罰規定後，如有或仍有非法變更為非農業用地使用情形者，是否得適用土地稅法第五十五條之二規定處罰，不無疑義，此在立法技術上，顯有瑕疵。但因土地稅法第三十九條之二第一項條文與農業發展條例第二十七條之內容，僅「時」與「期間」一字之差，規範目的亦復一致，因此對相同獎勵農地農用措施所定獎勵條件之違反行為，如解釋為可有處罰與不處罰二種不同之法律效果，將違反憲法上相同事務應為相同處理之平等原則，況依農業發展條例第二十七條規定取得之農地，嗣後有不繼續耕作情形，如不作處罰之強制規定，將有失獎勵農地農用之立法本旨，故認其應適用土地稅法第五十五條之二之處罰規定，亦符合農業發展條例第二十七條規定之目的解釋。財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九一一號函所謂：「：：：同法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地；：：：對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作之情形，應依上開規定處罰。」符合前開說明意旨，於中央法規標準法第十三條規定亦無違背，自應予適用。是不論依農業發展條例第二十七條或土地稅法第三十九條之二第一項相同內容規定而取得免徵土地增值稅之農業用地，凡於七十八年修正土地稅法後，有該法第五十五條之二所定不繼續耕作情形者，即須處罰，承受人倘違反使用規定，得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二。又查行政法規不溯及既往係指法規不適用於生效前已終結之事實，若法規頒布時，事實尚在繼續仍未終結者，除另有規定外，自應適用新頒布之法規。又原告於取得系爭免稅農地後，即有義務繼續作農業使用，其違反作為義務即應受罰，原告不能以不知有上開財政部函規定而免於處罰，且本案係經人舉發而查獲，現行法令對於檢舉查獲案件尚無輔導納稅人改善之規定。本件原告於取得系爭農地後，非依法令變更為非農業用地使用，為不爭之事實，且在前揭土地稅法第五十五條之二條文公布生效後仍不繼續耕作，又被告分別於八十二年八月十九日及八十三年五月二十四日二度實地勘查，系爭農地上仍建有混凝土機械設備，供光進混凝土有限公司使用，是被告依據土地稅法裁處罰鍰，自無不當。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十四 年 四 月 二十七 日行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 黃 鏡 清 評 事 廖 政 雄 評 事 林 敬 修 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 八十四 年 四 月 二十八 日
