要旨
依土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為 限,違反者,其所有權之移轉無效,而土地增值稅之課徵,依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵,從而農業用地移轉後發現,其承受人非從事農業之農民,因該所有權之移轉無效,乃屬自始無效及絕對無效,且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨,其所有權之移轉登記,應予塗銷,似應不生課徵土地增值稅之問題,稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅,自屬無據 參考法條:土地稅法 第 28 條 (86.05.21) 《行政法院裁判要旨彙編第 15 輯之裁判內容》 按依農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅,其售與非從事農業之農民,自不得免徵土地增值稅,固為法條當然之解釋。惟依土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,違反者,其所有權之移轉無效,而土地增值稅之課徵,依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵,從而農業用地移轉後發現,其承受人非從事農業之農民,因該所有權之移轉無效,乃屬自始無效及絕對無效,且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨,其所有權之移轉登記,應予塗銷,似應不生課徵土地增值稅之問題,稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅,自屬無據。本件原告於八十年七月間出售系爭土地予訴外人林熙淳,原經被告機關核定免徵土地增值稅在案,嗣經財政部台灣省北區國稅局個案調查選案查核發展上開農地承受人林熙淳,係將自耕農身分借予他人購買系爭農地,乃予補徵土地增值稅,原告不服循序提起行政訴訟等情,為兩造所不爭執。姑不論原告就系爭土地承受人 (即登記名義人) 林熙淳是否無自耕能力,有所爭執,且其引用最高法院七十三年度第五次民事庭會議決議及同院八十三年度台上字第五七五號、一三六五號判決謂私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,並未限定不能自耕者,不得於買受農地時,約定將所有權移轉於有自耕能力之人。故不動產之買賣,在契約內訂明得由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人,即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的,難認其契約為無效云云。惟查所引上開最高法院之決議及判決,乃就債權法上效力所為之論斷,殊難據以否定土地法第三十條第二項所規定違反同條第一項規定者,其所有權移轉無效之效力,況如被告機關所指林熙淳係將自耕能力借予他人即洪允科購買系爭農地,依首揭法條及大法官會議解釋,其所有權之移轉無效或應予塗銷,被告機關能否仍認其移轉為適法,遽予補徵土地增值稅,亦非無審究餘地,一再訴願決定未加詳察,遽予維持,均不無疏略,爰均予撤銷,由被告機關另為適法之處分,以昭折服。又一再訴願決定及原處分既均應撤銷,則加計利息一併徵收部分,亦無所附麗,自屬無庸再加以論述,併予敘明。
案由
行 政 法 院 判 決 八十四年度判字第一四三八號原 告 鄭新興 住台灣省台北縣樹林鎮○○路○段三○六巷二十弄五號送達代收人 張國清 台北市○○○路○段三號六樓 被 告 臺北縣稅捐稽徵處 右當事人間因土地增值稅事件,原告不服財政部中華民國八十四年二月二十一日台財訴字第八四一八五四五二七號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定ˋ訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。 事 實 緣原告出售其所有坐落台北縣樹林鎮○○○段四一二地號土地乙筆,並於八十年七月二十六日向被告申請依行為時(下同)土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅並經審查核准在案,嗣經財政部臺灣省北區國稅局個案調查選案查核發現上開農地承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地,被告乃據以補徵原免徵土地增值稅新台幣(以下同)一四、○○四、九二七元,原告不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,經臺灣省政府八十三年四月二十二日八三府訴三字第一五○三二七號訴願決定,以「原處分機關逾期未檢答辯,以致事實未臻明確,無從審議為由」,撤銷原處分;經被告重為復查決定仍予維持原核定,原告不服,復提起訴願、再訴願亦遭駁回,遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如左: 原告起訴及補充意旨略稱︰一、省政府八三府訴字第一五○三二七號訴願決定主文「原處分撤銷,由原處分機關另為處分」,顯然原處分(含復查決定)均已被撤銷,而不存在。財政部六七、七、二九台財稅第三五○四七號函即明示:「判決主文『原處分撤銷』一語,係指撤銷原處分機關所為之處分、復查決定既被撤銷,:::」故另為處分,應另行起算利息,始合法理。省政府決定書理由欄亦明示:「是原處分應予撤銷,由原處分機關另為處分,以加重其責任」,倘原處分又以同一理由予維持原處分,且又以原處分為基礎加計利息,則有何「加重責任」可言?反而加重訴願人(納稅人)之責任而已,豈有公平可言。至於一再訴願決定書,引用稅捐稽徵法第三十八條第三項作為依據,顯有下列錯誤;㈠、該條文規定:「:::終結決定或判決,應補繳稅款者」,在七十九年一月二十四日修正前之原條文為「經復查訴願或行政訴訟確定應補徵稅款者」,顯示現行條文所謂「終結決定或判決」,應指應徵稅捐之「確定」而言,從而原處分經訴願決定「撤銷,另為處分」之案件,尚須另為處分,則應認應徵之稅捐尚未確定,財政部六六台財稅第三六○○一號函採之,故本件行政救濟程序尚未終結,應無其適用。㈡、稅捐稽徵法第三十八條之立法理由亦謂:「凡經行政救濟後,其應退或應補之稅款,應加計利息「一併退補,以示公允」。顯示,應於經行政救濟終結後,始有退補問題,且加計利息之起算點,應自「另為處分」起算,始合法理。依上所述,重為處分「依年利率七‧六五厘自八十二年十月一日起至八十三年七月十五日止按日加計利息,一併徵收」,顯非合法。二、補徵土地增值稅一四、○○四、九二七元部分;查本件原處分已因訴願決定而撤銷,重為處分應不得以原來同一理由予以維持原處分,故顯不合法,應予撤銷,其理由如次:㈠、按土地法第三十條第一項前段規定;私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,並未限定不能自耕者,不得於買受農地時,約定將所有權移轉於有自耕能力之人。故不動產之買賣,在契約內訂明得由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人,即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的,難認其契約為無效,有最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定、及同院八十三年度台上字第五七五號及第一三六五號判決可稽。基上所述,財政部上揭函示認其為無效之脫法行為,無免徵土地增值稅之適用,自有可議之處。且本件仍屬「農業用地在依法作農業使用時,移轉與自行耕作之農民繼續耕作」者,因原告自八十年七月二十五日移轉予林熙淳後,迄今,均作農業使用,有現場種植水稻照片及地籍圖可稽,自仍得依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅。又惟上揭財政部八十一年五月二十日台財稅第八一○一五四七五六號函係指農地承受人不具備自耕能力致移轉無效所為之釋示;與本件承受人係具備自耕能力其移轉有效者有別。故訴願及再訴願決定誤用而認為應經塗銷所有權登記,始得註銷原核定增值稅,容有違誤,併請撤銷。㈡、原告與林君訂約出售該筆農地時,對買受人是否將自耕農身份借予他人購買或係基與他人合資所購買,均不知情,係善意者,應受信賴利益之保護;原處分機關就本件農地移轉案件,已核定免徵土地增值稅,嗣後若僅憑林君片面之詞,致原已核定之免稅處分因而於法不合時,須先撤銷該違法之免稅處分,始得就同一課稅事實,另為徵稅之處分。得撤銷之違法行政處分,如對人民之授益處分,其撤銷應斟酌善意無過失之訴願人之信賴利益,為立法與學說上一致之見解。況且,現行有效法令不能有效保護善意無過失之原告的利益,甚為明顯。對於前述買賣農地時,約定將所有權移轉於有自耕能力之人,縱然採認其屬脫法行為無效(此純為假設話),亦不應補徵土地增值稅;蓋依行政法院八十一年度判字第一七二七號判決:「依土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,違反者,其所有權之移轉無效,而土地增值稅之課徵,依土地法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵,從而農業用地移轉後發現,其承受人非從事農業之農民,因該所有權之移轉無效,乃屬自始無效及絕對無效,似應不生課徵土地增值稅之問題,稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅,自屬無據。」本件亦應適用上揭見解而免徵土地增值稅。綜上所陳,原處分及訴願、再訴願決定之認事用法,顯有違誤,為此訴請撤銷等語。 被告答辯意旨略謂:查納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查者,依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐,即納稅義務人因申請復查得享有暫免繳納稅款之期間利益,基於公允原則,首揭施行細則乃規定復查決定之應納稅額,應加計利息一併繳納,並不因復查決定期間性質而有影響。本件本處以原告復查決定後有應補稅額一四、○○四、九二九元,乃就該應補稅額依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定,自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日(即八十二年十月一日)起加計利息填發繳納書,一併通知原告繳納,揆諸前揭規定並無不合,至原告主張應自「另為處分」起算,顯係誤解法令。經查原告出售土地予林熙淳,經申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅,並經核准免徵在案,嗣經財政部臺灣省北區國稅局個案調查選案查核發現上開農地承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地,並無出資購買農地,有林熙淳八十二年五月二十一日在財政部臺灣省北區國稅局所作談話筆錄指稱:「關於該筆土地並非我所購買,而是洪允科等人經由我就職於良格工程顧問有限公司的老闆王款介紹,借用我的名義購買該筆土地。由王款經手分兩次支付我人頭費各十萬元,第一次在我交付印章,身分證經她:::我收了二十萬元,其他的事情並不過問。:::」等有談話筆錄附原處分可稽;是林熙淳並非本案系爭土地之買受人而非自行耕作農民身分之第三人洪允科等人利用其農民身分購買,堪予認定,依財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號、及八十一年五月二十日台財稅字第八一○一五四七五六號函釋意旨,應無免徵土地增值稅規定之適用。原告雖主張對買受人林君是否將自耕農身分借予他人購買或他人合資購資,均不知情,係屬善意;縱然採認其為脫法行為認係屬無效,乃自始無效及絕對無效,亦不生課徵土地增值稅之問題並引據行政法院八十二年度第二三七六號判決及第八十一年度第一七二七號判決以資遵循等語,惟查本案買受人已承認並未購買系爭農地,僅交付身分證、印章供他人辦理並不過問其他事情;自非系爭農地之買受人,又原告並未能提出相關證明文件證實其有關系爭土地之交易,確係與林君交易,或並不知道係他人借用林君名義購買,則空言主張自亦無從採據,而引據之行政法院判決,並非判例且核與本件情案不同,亦不得比照援引;是被告補徵原告原經核准免徵之土地增值稅部分,並無不合,應予維持。請判決駁回原告之訴等語。
理由
按依農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅,其售與非從事農業之農民,自不得免徵土地增值稅,固為法條當然之解釋。惟依土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,違反者,其所有權之移轉無效,而土地增值稅之課徵,依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵,從而農業用地移轉後發現,其承受人非從事農業之農民,因該所有權之移轉無效,乃屬自始無效及絕對無效,且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨,其所有權之移轉登記,應予塗銷,似應不生課徵土地增值稅之問題,稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅,自屬無據。本件原告於八十年七月間出售系爭土地予訴外人林熙淳,原經被告機關核定免徵土地增值稅在案,嗣經財政部台灣省北區國稅局個案調查選案查核發現上開農地承受人林熙淳,係將自耕農身分借予他人購買系爭農地,乃予補徵土地增值稅,原告不服循序提起行政訴訟等情,為兩造所不爭執。姑不論原告就系爭土地承受人(即登記名義人)林熙淳是否無自耕能力,有所爭執,且其引用最高法院七十三年度第五次民事庭會議決議及同院八十三年度台上字第五七五號、一三六五號判決謂私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,並未限定不能自耕者,不得於買受農地時,約定將所有權移轉於有自耕能力之人。故不動產之買賣,在契約內訂明得由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人,即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的,難認其契約為無效云云。惟查所引上開最高法院之決議及判決,乃就債權法上效力所為之論斷,殊難據以否定土地法第三十條第二項所規定違反同條第一項規定者,其所有權移轉無效之效力,況如被告機關所指林熙淳係將自耕能力借予他人即洪允科購買系爭農地,依首揭法條及大法官會議解釋,其所有權之移轉無效或應予塗銷,被告機關能否仍認其移轉為適法,遽予補徵土地增值稅,亦非無審究餘地,一再訴願決定未加詳察,遞予維持,均不無疏略,爰均予撤銷,由被告機關另為適法之處分,以昭折服。又一再訴願決定及原處分既均應撤銷,則加計利息一併徵收部分,亦無所附麗,自屬無庸再加以論述,併予敍明。 據上論結,本件原告之訴為有理由,爰依行政訴訟法第二十六條前段,判決如主文。中 華 民 國 八十四 年 六 月 七 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 吳 鶴 亭 評 事 吳 仁 評 事 陳 聯 歡 評 事 高 啟 燦 評 事 沈 水 元 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十四 年 六 月 十三 日