最高行政法院 84 年度判字第 1944 號

再訴願決定、訴願決定及原處分關於處罰鍰新台幣參仟元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

事 實緣原告等二十二人於民國七十八年間未依規定申請營業登記，即於桃園縣平鎮鄉○○路合夥興建「復旦工業城」廠房銷售，經台北縣稅捐稽徵處於七十九年七月五日會同法務部調查局搜索查獲渠等合夥名冊、分紅明細等事證及合夥人楊宗德、林世珍等之認證筆錄，據以審查核計原告等逃漏系爭工業城銷售額為新台幣（以下同）三七、五四○、○○○元，移由被告審理，除據以補徵營業稅一、八七七、○○○元外，並依營業稅法第四十五條規定，以原告等未依規定申請營業登記，科處罰鍰三、○○○元；另依同法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以五倍之罰鍰計九、三八五、○○○元（計至百元止）；暨依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與他人憑證金額處以百分之五罰鍰計一、八七七、○○○元，合計應處罰鍰一一、二六五、○○○元。原告等不服，申請復查未獲變更，經發給（83）桃稅法字第一一○○四四號復查決定書。繼而提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

原告起訴意旨略謂：一、關於補稅部分：（一）「復旦工業城股東人員名冊」中並無製表人或其他負責人或經營人之簽章，無製作名義人，更不具備股東名冊之法律性質，不能據以認定合夥。至調查局調查時，楊世興因身體不適委託林世珍代為應訊，筆錄中雖提及合夥一事，但對於合夥之內容，合夥之方式以及哪些人為合夥人，均語焉不詳，是如何憑空認定原告等二十二人為全體合夥人？按原告楊世興固曾與友人合資購土地，但所有建屋或為原告楊世興個人建屋出售，或他人建屋出售，筆錄中既未提及何處工地合夥建屋，被告竟草率認定復旦工業城為原告等二十二人之合夥建屋出售，顯屬率斷。且復旦工業城之起造人於申請時，除林世珍、楊世雄、楊宗德分別代表松元企業社、富山企業社、好明企業社起造外，並無被告列名之其他合夥人為起造人，顯見列名之合夥人大多未參與其事，益證被告認定顯與事實不符。被告之處分欠缺確實之證明，此已陳述如前，是原處分顯與行政法院七十一年判字第一四五七號判例有違，自有違誤。（二）依財政部八十一年四月十三日所頒台財稅第八一一六六三一八二號函所示，營業人利用個人名義建屋出售者，如建造執照核發日係在八十一年一月三十日之前，仍將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。查本件建築案於民國七十八年間即取得使用執照，退步言之，縱認原告等二十二人係利用個人名義建屋，其建造執照既在民國八十一年一月三十日前取得，依上開函示，亦以課徵個人綜合所得稅為已足。今本件既經台北縣稅捐稽徵處核課林世珍個人綜合所得稅在案，被告復予課徵營業稅，自與上開規定有違。（三）按個人建屋出售所得，至民國七十八、九年間，一向均認為係個人財產交易所得，而非營業營利所得，依法僅須繳納財產交易所得之綜合所得稅，並不須辦理營業登記，亦毋庸繳納營業稅及營利事業所得稅，就此財政部六十五年六月九日台財稅第三六○三二號函即規定：「個人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅及營利事業所得稅。」此外財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋亦明令：「個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準，……個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅」等語，足資證明個人建屋出售，實務上並不課徵營業稅。迨至八十一年一月三十一日財政部始以台財稅第八一一六五七九五六號函釋變更見解謂：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」本件財政部函釋並表示法令不溯既往，而謂：「六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」本件係發生在財政部八十一年一月三十一日函釋發布之前，依當時有效適用之法令狀態，個人建屋出售免辦營業登記並免徵營業稅，故本件縱認是原告等人之建屋銷售行為，惟因信賴當時有效之法令而以個人名義購買系爭土地並進行建屋出售事宜，按原告等僅偶然購買系爭土地建屋出售，並非「繼續反覆」從事營業活動，自非營利事業，而其個人建屋出售依當時法令既屬免徵營業稅，則依法令不溯既往原則，自不因嗣後法令變更而受影響。故原處分不察，遽以補徵營業稅，於法實有違誤。（四）本件課稅基礎，業經台北縣稅捐稽徵處調查認定為林世珍個人建屋出售，核課個人綜合所得稅（財產交易所得），並核發稅單補繳稅款在案，此有核定通知書上載明復旦路房屋交易所得二百九十七萬一千零九十八元，可資證明。對同一標的物及事實，台北縣稅捐稽徵處既已先前確認經營型態及主體核課確定在案，該課稅處分自具有行政處分之公定力及確認效力，被告本應予以承認及接受。詎被告對同一標的物認定不同之主體及型態，課徵不同之稅目，顯然有違行政處分之公定力與確認效力，應予撤銷。（五）查本件復旦工業城之建屋銷售事實，早於台北縣稅捐稽徵處核課林世珍財產交易所得稅即已存在，並已經知悉，並經該處調查完畢全部歸入林世珍個人建屋銷售，而核課林世珍財產交易所得稅在案。故退萬步言，縱認台北縣稅捐稽徵處課徵有誤，亦係因疏於調查，違反調查義務，致未能發現上開事實所致，依稅法上之誠信原則，本件同屬稽徵機關之被告，自不得出爾反爾，再以台北縣稅捐稽徵處所扣案查得之資料，藉口發現新事實、證據為由，再對於稅捐義務人為不利之處分。今原處分機關逕為上開處分，不僅與誠信原則有違，更牴觸課稅處分之存續力。二、關於罰鍰部分：（一）營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人」，故營業稅之納稅義務人為銷售貨物之「出賣人」，至為明顯。如非銷售貨物之「出賣人」，自無繳納營業稅之義務。本件銷貨營業人（出賣人）為訴外人台和建設公司，原告未報繳營業稅，並無故意過失。（二）查本件訴外人台和建設有限公司（以下簡稱台和建設公司）（負責人楊世興），前集資購買系爭土地後興建工廠及住宅銷售，不僅出面購買建屋之材料，另出面委託承包商承攬挖土、擋土、安全支撐、混凝土、紮筋、水電等房屋建造工程，再出面訂約出售房屋，又出面收取房屋銷售價款，凡此一切房屋興建及銷售活動等交易活動，實際上均由該公司一手包辦，則依經濟的實質的歸屬原則，其銷售貨物行為自應歸屬於台和建設公司，亦即應就其經濟活動之實質，認定為台和建設公司之銷售營業活動。又台和公司業務經理楊宗德亦於七十九年七月六日法務部調查局談話筆錄中供稱：「楊世興在各工地私人集資興建房屋，與營造廠模板、挖土、混凝土、紮筋、擋土等包工訂立之契約及購買建材等均使用台和公司名義訂定合約書，是各包工信任本公司之信譽，故要求本公司出面訂約」等語。且系爭房屋係以台和公司名義對外出售營業，其為銷售貨物之出名營業人，此有左列事證可稽：（１）台和建設公司經理林世珍於七十九年七月五日在法務部調查局談話筆錄證稱：「台和公司約成立於十年前，公司主要業務為集資購買土地後興建工廠及住宅銷售……由台和公司統籌銷售，售得款項依各股東原先持股比例分派」、「楊世興募股集資所興建之房子大部均以台和公司名義銷售，通常台和公司主要業務為集資購買土地後，再興建工廠或住宅銷售。……亦由台和公司職員負責銷售，相關帳目亦由台和公司職員登載」、「楊世興在各工地私人募股集資所興建之房屋，均使用台和公司名義訂約銷售，所有款項也由台和公司人員代收，最後才由楊世興以私人支票按各股東出資比例分派」等語。（２）台和建設公司業務經理楊宗德於七十九年七月六日法務部調查局所作之談話筆錄供稱：「楊世興（指台和建設公司之負責人）在各工地私人募股集資所興建之房屋，均使用台和公司之名義訂約銷售，所有款項也由台和公司人員代收，最後才由楊世興以私人支票按各股東出資比例分派」等語。足見本件復旦工業城房屋，既以台和建設公司名義對外訂約銷售並收取價款，則其係台和建設公司之銷售貨物行為，至為明顯。（三）本件系爭復旦工業城房屋之「買賣銷售」活動，在「外部關係」上，其私法上買賣交易行為，係存在於「台和建設公司」與「買受人」之間，原告等二十二個股東既未「全體出名」訂立房屋買賣契約，自非系爭房屋之出賣人，則依上開營業稅法第二條第一款規定，原告等二十二個股東即無報繳營業稅之義務，故原告等二十二個股東因信賴上開「外部關係」乃是以台和建設公司名義對外訂約銷售，並非以原告等二十二個股東對外訂約出售，乃未報繳營業稅，並無任何故意過失可言。從而依釋字第二七五號解釋，本件不應科處漏稅罰。（四）按私法自治、契約自由係契約法上之重要原則，依該原則，契約當事人本得自由選定其所為之交易型態。在稅捐的課徵上，一個法律形式如根本並非在於實現經濟上的目的，或根本欠缺合理的經濟上之理由，而構成法律形式之濫用時，該法律行為或因構成稅捐規避，而有應予補稅之可能；反之，若一法律形式的安排，符合一般交易常態，具有經濟活動之合理性，非構成法律形式之濫用時，則該交易型態自屬合法，該法律行為應否課稅，自應依相關稅法予以辦理。本件原告等就該法律行為之選擇，以個人名義建屋出售，既符合交易常態，並具經濟活動合理性，從而原告林世珍以上開法律形式據以為報繳稅款之依據，於法並無不合，自非稅法上稅捐規避之情形。被告逕認定違章而為補稅處罰處分，自為違誤。二、依財政部函釋，本件營業稅應以台和公司為納稅義務人，原告等二十二人未報繳營業稅，並無故意過失。「隱名合夥」之私法上交易形態以及經濟活動類型，在稅法上，財政部亦均加以承認，並以「出名營業人」為稅捐債權債務關係之主體，此有財政部（44）台財稅發第七○一四號令可稽：「查民法第七百零二條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第七百零四條第二項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資財產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務人關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課」（證十二）。足見在隱名合夥之情形，應以「出名營業人」為稅捐客體之歸屬對象，亦即為營業稅納稅義務人，至為明顯。（二）至於「隱名合夥人」，則不作為稅捐債權債務之主體，亦即不作為違章漏稅之「納稅義務人」，換言之，並不負擔「無限制責任」的納稅義務，而僅就其「出資之限度內」負分擔損失之「有限責任」，亦即相當於日本立法例之「第二次納稅義務人」（德國立法例稱為責任債務人），其責任有其限度，此亦為財政部四十七台財稅發第○一二八六號令所明白肯認。（三）查本件系爭房屋係由台和建設公司出名銷售並收受價金，原告等二十二人僅係屬「隱名合夥」之投資人性質，依上開法令規定，本件銷售房屋之事務，係由「出名營業人」台和公司林世珍執行之，至於原告等全體隱名合夥人，則並非營業稅之債權債務之主體，僅於「出資限度內」對於系爭漏稅債務負擔責任而已，要不得逕行認定為營業稅之稅捐債務人，故原告等因隱名合夥身分而未出面報繳營業稅，實無任何故意過失可言。故縱認本件有涉嫌違章漏稅，亦不應以原告等二十二個隱名合夥人為處罰主體，尤其原告等並無任何故意過失，依司法院釋字第二七五號解釋，本件亦應屬不罰。三、退步言之，縱認本件係屬稅捐規避，亦僅生補稅問題，尚無應予處罰可言，按本件非屬稅捐規避，本不生補稅問題，此已詳述如前。退步言之，縱認本件數人共同集資建屋而信託個人名義辦理登記及銷售，其所選擇之交易方式涉及法律形式之濫用而構成所謂稅捐規避行為，原告等因而應加以補稅，然稅捐規避行為，性質上為鑽法律漏洞行為，其本身並不違法，並不構成逃漏稅捐行為，尚欠缺處罰之可能性，因此原則上只能補稅不罰。四、未開立發票之「行為罰」與漏報銷售額之「漏稅罰」，係屬危害同一租稅債權之同一行為之前後階段，既同以罰鍰為制裁手段，自不應重複科處：（一）按未開發票之「行為罰」與漏報銷售額之「漏稅罰」係屬危害同一租稅債權之同一行為之前後階段。對於稅法上所謂「漏稅罰」與「行為罰」可否併罰，業經司法院釋字第三三七號解釋認為，此乃「法律見解之問題」，依行政法院八十三年度判字第二○三五號判決，係採不併罰原則。另大法官吳庚教授亦認為，單純一個違法行為與二個以上法律條文之處罰構成要件相當，即所謂處罰競合之情形，應如何處置，向有併罰主義及吸收主義之分。倘若處罰之性質不同，例如一為刑事罰一為行政罰（秩序罰）或一為秩序罰一為懲戒罰時，各國立法例固多採併罰主義，我國法制亦然；反之，處罰之性質相同，例如競合者均為刑罰或行政罰則應採吸收主義，以從一重處斷為原則，尤其因漏稅或違反稅法上作為或不作為義務，既均以罰鍰為制裁手段，更無不採吸收主義之理由。就此依財政部於民國七十八年七月二十四日發布之台財稅字第七八一一四八二三七號函，主張營業人之行為同時違反營業稅法第五十二條及稅捐稽徵法第四十四條者，「係屬法條競合，可採從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰」，顯已不採併罰之原則，亦即主張應擇一從重處罰。（二）又財政部稅制委員會委託城仲模教授與黃茂榮教授主持之研究計畫所擬訂之租稅罰則建議條文草案中第二條著有明文。另觀之德國租稅通則第三百七十九條之規定，其亦僅就違反秩序之行為未依第三百七十八條之規定處罰者，始科處罰鍰，換言之，亦從一重處斷。就此我國稅法學者陳敏教授亦謂此種行為罰與漏稅罰從一重處斷之規定，縱欠缺法律明文規定，但基於低度危害行為被高度實害行為所吸收之原則，亦應作相同解釋。因此本件原告等既已受較重之行為罰，自不宜再科予較輕之漏稅罰。今被告不察，遽然重複科處，顯有違誤。（三）又按納稅義務人違反稅法上協力義務，並進而短漏稅捐的行為，在現行稅法上，應如何處罰的問題，除法律特別明文規定行為罰與漏稅罰應予併罰外，從其違反協力義務行為的性質，稅法上所保護的法益以及比例原則等觀點來看，應採「吸收主義」，即從一重科處漏稅罰，較為合理妥當，其理由分述如左：1.按違反稅法上協力義務的行為，例如未辦理稅籍登記（如未辦理營利事業登記）而營業，未依法設帳登載，未使用統一發票或短漏開統一發票的行為，性質上應係屬於逃漏稅行為的先前階段的預備行為，其與漏稅行為彼此間的關係，乃是違反稅捐秩序的危害行為（危險行為）與實害行為。而危害行為與實害行為只要是侵害同一法益，而且其危害並未逾越實害的範圍內，一般原則上認為危害行為相對於實害行為具有補充性。亦即如其實施危險行為後，進而實施逃漏稅的實害行為時，則只從重科處漏稅罰，不再就其危險行為科處行為罰。 2. 再者，違反稅法上義務的人，如基於單一的意思決定（亦即概括犯意），為逃漏同一稅捐債務而先後為違反義務的行為，例如營業人銷售貨物，為逃漏營業稅之同一目的，而漏開發票，並進而短漏報銷售額短漏營業稅時，則其雖有數個對於法律上所要求之行為的不作為，但可謂係基於概括犯意為同一漏稅目的而實施，故在法律上應可評價為一個違法行為，僅應受單一處罰，即為已足（參見行政法院二十四年判字第七十一號判例）。 3. 又鑑於我國稅法上漏稅罰係以短漏稅款之倍數計算罰鍰，其處罰已相當嚴厲。因此對於違反稅法上協力義務進而短漏稅捐行為，如從一重科以稅法上漏稅罰，應足以達成稅法上的行政目的，如再一併科處行為罰，實已逾越必要程度，而有違行政法上比例原則，尤其納稅義務人如僅因不諳法律或會計作業疏忽，單純因過失短漏稅款，即遭科處鉅額漏稅罰，已嫌過重，如再併處行為罰，更有過份之虞。因此從比例原則觀點而論，亦以採吸收主義為妥。五、為此，謹提起行政訴訟，懇請 鈞院鑒核，惠賜判決將一再訴願決定及原處分均予撤銷，以免冤抑等語。

被告答辯意旨略謂：一、本案原告等七十八年間未申請營業登記即合夥興建復旦工業城廠房銷售，經台北縣稅捐稽徵處依其會同法務部調查局搜索查獲原告人等合夥興建系爭工業城之合夥人名冊、股金分紅明細及合夥人楊宗德、林世珍等認證筆錄，核計渠等逃漏銷售額三七、五四○、○○○元，案移被告審理，其未依規定申請營業登記之行為除依首揭營業稅法第四十五條規定核處罰鍰三、○○○元外，並依同法第五十一條規定補徵營業稅一、八七七、○○○元，及按所漏稅額處五倍罰鍰九、四三五、○○○元，又其未依規定給與他人憑證之行為，則依稅捐稽徵法第四十四條規定以其未依規定給與他人憑證總額處以百分之五罰鍰一、八七七、○○○元，並無不合。二、按本案獲案之合夥人名冊及股利分紅紀錄，不僅詳載各原告合夥之持股比例、出資額及五次分紅明細，而各該獲案事證並經合夥人中之林世珍、楊宗德及會計楊慧娟等於法務部調查局之認證筆錄中指認供承為楊世興私人募股集資興建系爭工業城之帳證資料，是原告等人合夥興建系爭工業城廠房銷售之事實，依最高法院十八年上字第一六七五號判例，洵堪認定，不容置辯。又本案獲案之事證係台北縣稅捐稽徵處於七十九年七月五日會同法務部調查局搜索查獲，原告等為阻卻被告依獲案之違章事證核認渠等未依規定申請營業登記而合夥興建系爭工業城廠房銷售之逃漏稅事實，在被告依獲案事證調查當中，即規劃由合夥人中之林世珍向國、地方稅分署前之台北縣稅捐稽徵處自承系爭工業城廠房為其個人規劃興建銷售，事後再冀圖藉該處對其已補徵綜合所得稅 - 財產交易所得之結果， 對抗被告依獲案事證核認渠等違章之事實，並主張依誠信原則應不得對其補徵本案之營業稅及違章罰鍰，實已違反課徵稅捐之公益原則，要不足採。三、次查財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函不僅釋示建屋出售者，自該函發布日起經建築主管機關核發建造執照，應依法辦理營業登記及課徵營業稅之範圍，對於該函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，亦釋明仍應依財政部八十年七月十日台財稅第八○一二五○七四二號函規定，根據事實認定，依法課徵營業稅並依法處罰，並非當然適用財政部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。原告人等未予詳究，即以渠等合夥興建系爭工業城廠房之建造執照係於八十一年一月三十一日前取得，遽予主張本案得適用個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，實不足採。又「違反稅法之處罰有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而處罰者，此為行為罰。……行為罰……與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事」，為司法院釋字第三五六號解釋所釋明，則被告就本案原告等未辦理營業登記違反稅法上不作為之義務應受之「行為罰」與未辦登記而營業逃漏稅應受之「漏稅罰」，分別依首揭規定予以論處，於法有據，自無法條競合之情事。本案原告等未依規定申請營業登記即合夥興建系爭工業城廠房銷售，依獲案事證，足堪認定渠等違反稅法規定而逃漏稅之事實，渠等諉稱為鑽法漏洞之避稅行為而一再藉詞興訟，委不足採，謹請依法駁回，以維稅政等語。