要旨
【原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券之買賣，其營業費用及借款利息無合理明確歸屬，則被告依出售證券收入占出售證券收入、股利收入、租賃收入、其他收入之比例，計算出售證券部分應分攤之營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，轉列免稅之出售證券收入項下之相關成本。既按收入比例法分攤該兩項支出，核與財政部前述函釋，尚無不合】 按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，為財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有案。經查原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一、五一一、○一八元，利息支出三、八六九、一○八元。被告初查以其本年度證券交易所得免稅，依比例應分攤營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，乃將其轉列至免稅之出售證券收入項下之相關成本。揆諸首揭說明，洵無不合。原告訴稱：營利事業收益與費用之劃分，若僅按收入比例法分攤，顯屬武斷，利息係使用原本之代價，亦應以使用原本多寡之相對比例分攤，較為合理。不可僅以有價證券買賣為專業之營利事業始適用該分攤標準，被告之處分違反租稅公平原則云云。惟按原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券之買賣，其營業費用及借款利息無合理明確歸屬，則被告依出售證券收入占出售證券收入、股利收入、租賃收入、其他收入之比例，計算出售證券部分應分攤之營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，轉列免稅之出售證券收入項下之相關成本。既按收入比例法分攤該兩項支出，核與財政部前述函釋，尚無不合，殊難謂其違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適，原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
案由
行 政 法 院 判 決 八十四年度判字第二一一三號原 告 歐聯投資股份有限公司 設台北市○○○路一六七號六樓一室 代 表 人 江顯新 住同右 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十四年五月一日台八十四訴字第一四八七四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，關於營業費用及利息支出部分，對被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，原告不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、營利事業於證券交易所得停徵期間，從事證券交易，有關計算應歸屬證交所得項下營業費用及利息支出之分攤原則，依據被告八十二年七月十日財北國稅審一字第二○七五二號函所釋：為顧及實務上分攤營業費用及利息支出之困難及合理性，前述分攤方法應僅作為營利事業不願配合分攤時，予以調整分攤之參考。在查核實務上仍宜以營利事業本身或會計師所採能提出合理說明之分攤方法為佳且較無爭議之意旨。於營利事業不願配合自行提出分攤方法時，尚須依該函所釋，以投入資金之相對比例作為分攤利息支出之基礎。原告既已自行提出分攤方法，被告卻未採用，原核定顯已違反前開自行發布函令規定。二、營利事業收益與費用之歸屬劃分，依一般會計學理之配合原則，有採取所謂依因果關係直接配屬、依系統而合理的分攤、立即認列費用等三種方式。一般學理所考量者即收入金額之大小與損失費用金額之間並不一定具有一定之關係或比率存在；若僅按收入比例法分攤，有失武斷。依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，依相對收入比例分攤，將產生如下所述不合理之情形：（一）甲公司借入一千萬元，以一百萬元購買債券，另以九百萬元購買股票，截至年度結束時皆未出售，當年度無有價證券出售收入及投資收入，僅有債券利息收入，依前揭函令，利息費用毋需分攤。一千萬元借款利息支出得以全數自一百萬元債券投資所產生之收益項下減除，豈謂合理。（二）設前例甲公司於年度結束前，將以九百萬元所購買股票出售而產生收入，則須分攤利息費用。同樣的資金運用情形，一須分攤，一毋需分攤，顯非合理。（三）乙公司借入一千萬元，其中一百萬元購買股票，另九百萬元購買債券。投入股票之一百萬元資金，經輾轉多次買賣，產生有價證券出售收入以千萬元計，利用較少資金，反須分攤較多之利息費用，合理乎？因此，利息既係使用原本之代價，其分攤亦應以使用原本多寡之相對比例分攤，較為合理。三、課稅之作用，係對人民財產權之侵害，所以有關之課稅要件，亦即為滿足課稅而納稅義務成立之要件，以及租稅之課徵手續，均必須以法律定之。若無法律根據，則行政命令即不得為有關新課稅要件之規定，此即法律之保留原則；且違反法律規定之行政命令，亦不生效力，斯為法律之優先原則。按所得稅法第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」僅在規定所得額之計算式，並無損失費用分攤之意旨，被告加以擴充法條規範意旨，並非適法。在證券交易所得停止課徵所得稅期間，不能認定之損失費用，依所得稅法第四條之一之規定，亦僅限於證券交易損失，並無費用分攤之規定，被告援引財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋逕作為利息支出分攤之依據，顯已擴充法條規範意旨，侵害人民權益。再就租稅公平原則而言，營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者得個別歸屬外，應按核定之比例分攤，則該項分攤標準應適用全部之營利事業較符租稅公平原則，然依前揭財政部函，該核定之分攤標準，卻僅以有價證券買賣為專業之營利事業才適用，原處分，顯已違反租稅公平原則。四、原告八十年度證券交易所得發生之事實，該年度有關證券交易（短期投資股票出售）集中於八十年一月十一日至一月二十二日，而同業往來之利息支出，屬所售短期投資持有期間者僅三九八、一二五元，餘三、四七○、九八三元同業往來之利息支出均為系爭證券出售後所發生，依會計原理成本與收益配合原則，被告若要依收入比例分攤成本費用，亦應以該證券持有期間所計算之利息，加以分攤方屬合理，被告未查明利息支出發生之時間，逕以全年度所列報利息予以分攤核定，於理於法均有未洽。另依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，有關營業費用及借款利息依收入比例分攤，應先排除可「合理」明確歸屬者，而所謂合理歸屬，自應先將與出售證券無關之利息支出加以排除，即該期一月二十二日以後所發生之利息計三、四七○、九八三元宜先排除在分攤之外，當屬合理歸屬，基此；本案系爭分攤問題已不言自明。被告既未考量原告自行分攤證券交易所得應分攤利息之方式，又未就本期利息支出性質、期間加以合理歸屬，謹請撤銷原處分訴願及再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一、五一一、○一八元，利息支出三、八六九、一○八元。被告初查，以原告本年度證券交易所得免稅，依比例應分攤營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，乃將其轉列至免稅之出售證券收入項下之相關成本。原告以損失費用縱須分攤，亦須先將損失費用劃分為可直接歸屬部分與不可直接歸屬部分，不可直接歸屬部分再依適當之基礎分攤，惟收入金額與損失費用金額不具一定關係或比率，按收入法比例分攤顯非合理；又利息支出應以使用原本多寡之相對比例分攤云云，申經復查結果，以有價證券買賣為專業之營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券之買賣，其相關營業費用及利息支出，仍應按收入比例分攤，乃未准變更。並無不合，所訴應不足採。請判決駁回原告之訴等語。
理由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，為財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有案。經查原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一、五一一、○一八元，利息支出三、八六九、一○八元。被告初查以其本年度證券交易所得免稅，依比例應分攤營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，乃將其轉列至免稅之出售證券收入項下之相關成本。揆諸首揭說明，洵無不合。原告訴稱：營利事業收益與費用之劃分，若僅按收入比例法分攤，顯屬武斷，利息係使用原本之代價，亦應以使用原本多寡之相對比例分攤，較為合理。不可僅以有價證券買賣為專業之營利事業始適用該分攤標準，被告之處分違反租稅公平原則云云。惟按原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券之買賣，其營業費用及借款利息無合理明確歸屬，則被告依出售證券收入占出售證券收入、股利收入、租賃收入、其他收入之比例，計算出售證券部分應分攤之營業費用一、四○○、二六○元及利息支出三、五三八、○五七元，轉列免稅之出售證券收入項下之相關成本。既按收入比例法分攤該兩項支出，核與財政部前述函釋，尚無不合，殊難謂其違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適，原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十四 年 八 月 二十五 日行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 王 剛 評 事 葉 振 權 評 事 陳 石 獅 評 事 曾 隆 興 評 事 吳 錦 龍 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 賀 瑞 鸞 中 華 民 國 八十四 年 八 月 二十八 日
