最高行政法院 84 年度判字第 2808 號

要旨

【查原告生產之高發泡規格之大小、厚薄、長寬各有不同，售價亦不同，出售單位有碼、片、支、床為原告所不爭執，原告既未能提供按產品規格之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進貨憑證未詳列規格、數量，則其原料進銷存顯無法勾稽，從而產銷成本無法核實，原告雖提出生產紀錄簿影本為證，然經核閱其單位、規格多未記載。僅籠統之產銷數字，何能為產銷成本之正確核稽，且與原處分卷附資料亦不一致。是其一再主張且勾稽相符云云，既乏具體證據以證，空言主張，殊不足採信】一、本件關於銷貨退回部分：按「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第二十條規定取具憑證者，應予認定。未能取得有關憑證者，銷貨退回不予認定，按銷貨認定之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十九條第一項所規定。查本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回三一七、一四○元，被告原查以其未依規定製作存貨沖轉記錄，乃未准認列。原告以其係採實地盤存制，平時對銷貨及銷貨退回不作存貨汁銷記錄，僅於期末實施盤點，並計算存貨及銷貨成本云云，申經被告復查結果，以系爭銷貨退回為高發泡一○、五七一碼，原告雖有取具買受人出具之營業人銷貨退回證明單，惟與原發票存根聯核對，數量不符；又原告本年度未設置生產紀錄簿及製成品明細帳，且查其製成品製銷存貨貨明細表所載，本年度高發泡產製數量為一、六七一、四四三碼，期初存量及期末存量均為零，而本年度其銷貨該產品開立發票總數量為一、六七一、四四三碼，扣除銷貨退回一○、五七一碼後，本年度銷貨淨數量為一、六六○、八七二碼，則期末存貨應為一○、五七一碼，與原告申報數為○碼，相差一○、五七一碼。再者，系爭銷貨退回三一七、一四○元，原告既未自行存貨沖銷，亦未提報期末存貨，應不准認列，乃未准變更。原告除執前詞外，並以被告機關業認定其期末存貨為一○、五七一碼，其已於八十二年一月四日作更正分錄轉列八十二年度期初存貨，且其於八十二年七月結束營業前全數出售云云，訴經財政部訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願。原告復提起再訴願，訴稱其銷貨退回證明單原僅填總金額，未填數量及單價，係於入帳時補填，其依訂單生產，故無存貨，該銷貨退回係屬漏計，已於八十二年一月四日更正補列；其既已取得合法憑證，並已補列存貨，應予認列云云。本部分行政院再訴願決定以原告雖有提出買受人出具銷貨退回證明單，惟與原發票存根聯核對，其單價、數量均不符，原核定未准認列，復查決定未准變更及訴願決定駁回其訴願，並無不當，遂駁回其再訴願，於法並無違誤。原告起訴意旨主張：伊之存貨係依一般公認會計原則採實地盤存制計價，故銷貨退回不必沖轉存貨。銷貨退回漏計已依一般公認會計原則作更正分錄補列，並於八十二年度全數出售。該銷貨退回已依規定取得銷貨退回證明，惟漏列數量及單價，縱補填後之數量及單價與原發票不符，亦不影響八十一年度之銷貨、銷貨退回、銷貨成本及期末存貨之金額，即不影響銷貨毛利云云，惟查原告取具之買受人銷貨退回證明單之數量及金額與原開立之銷貨發票不符，亦無法勾稽，其列報銷貨退回金額即有不實，縱其主張屬實，亦應於期末實地盤存後，補作調整分錄，原告既未將退回之商品記入存貨帳，原核定未准認列銷貨退回，並無違誤。至原告復主張因該銷貨退回已轉列八十二年度製成品存貨，並全數出售，是否有重複課稅乙節，固舉八十二年度存貨更正帳簿、發票及銷貨退回證明單以實其說，惟查該銷貨退回原告是否轉列八十二年度製成品存貨，並全數出售列報於當年度營業收入，未據提出該年度之申報資料以證，且事屬被告於查核原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案件時，待查明依法處理之問題，尚不生重複課稅之情事， 原告為此主張，亦無可取。 ) 二、關於營業成本部分：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關於所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時所得稅法施行細則第八十一條及查核準則第六條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例。查本件原告係塑膠加工製造皮、布、板、管材之製造業，其本年度列報營業成本一七、九五○、一四二元，原核定以原告係產製高發泡，其產品依客戶要求有碼、片、支及床，且有不同尺寸之長、寬、厚度，經核其帳載之製成品單位為碼及片者，並無規格，無法與銷貨規格勾稽，其製成品單位為床者，係以原料片組，其製造過程與市場常情亦有不符，其產銷存無法勾稽，乃依高發泡之銷售收入一九、一○七、三三一元按塑膠加工製造皮、布、板、管材同業利潤標準（行號代號三一○一︱一一）毛利率百分之二十二計算其營業成本為一四、九四二、七一八元，營業淨利為二、三七四、一九四元，惟核定後之所得額較全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為高，遂依行為時查核準則第六條第一項但書規定，核定營利淨利一、九六一、八三二元，加計非營業收入六、四七九元，核定原告所得額為一、九六八、三一五元。原告以其製成品為高發泡，其主要原料亦為高發泡，依客戶要求以片、床、支或碼單位出售，其進耗銷存數量均相符云云，申經復查結果，以原告八十一年度產製高發泡產品（碼、片、床），其購進之原料亦為高發泡，因依客戶要求之規格裁切，接合後始行出售，與一般買賣業之單純買進賣出不同；又原告八十一年度未設置生產紀錄簿及製成品明細帳，且未能提出按產品規格編製之產銷存明細表，另部分原料進貨憑證未詳列規格與數量，成本帳證記載不全，進（產）銷存貨數量無法勾稽，其產銷成本無法核實認定，應按同業利潤標準核定其營業成本，原核定並無不合，乃未准變更。原告以其主要係購買高發泡，依客戶之需要裁切，雖非買賣業，與製造業亦有差別，僅為簡單之加工業；其經營規模不大，會計制度無法像大規模企業一般嚴謹，其產品規格大小、厚薄、長寬係應客戶需要，沒有統一標準可循，只能依產品不同銷售單位予以分類來分析耗用原料情形，以小企業能力，實無法按規格大小、厚薄、長寬來分類及分析其各別原料耗用情形，其按不同銷售單位來分類及分析其原料耗用，其製成品及原枓之進銷存應可勾稽。又以「床」為單位之原料，有些進料廠商習慣以「片」開立發票，又因不同單位之進料無法相加，故只能在分類帳上分開記載，並在直接原料耗用明細表上分開列示，被告機關所稱部分進料憑證未詳列規格及數量，係因廠商於開立發票時未注意，其已予以補正，該數量之多少，僅屬是否有原枓超耗之問題，稅法上並未規定應以何種規格分類來分析原料耗用情形，不能以其未予細分即認定其成本帳記載不全云云，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告之原料進貨憑證未詳列規格、數量。原物料進耗存明細帳亦未按各種產品規格、厚度分別詳列，無從勾稽，與原料是否超耗無關。又依財政部八十一年十二月二十三日台財稅字第八一○五三五○八三號函頒之「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，營利事業自行依法調整之純益率在標準以上並繳清稅款者，始得予以書面審核，原告原申報所得額為虧損，與上開規定不符，所訴應准按擴大書面審核純益率百分之六自行調整所得額一節，核不足採，遂駁回其訴願。原告復提起再訴願，除執前詞外，並訴稱其製成品係以單位為分類，各類之進、耗、存數量仍可勾稽，且其已依規定記載進料、領料，並依規定設置生產記錄簿，製成品與進（產）耗（銷）存貨數量相符，不應依同業利潤標準核定云云。行政院再訴願決定以除原處分及原決定經已論明者外，又原告補提之生產紀錄簿僅於每月一日記載生產數量，並未如其所稱依訂單生產逐批記載生產數量及製成品明細表，部分原料進貨憑證未詳列規格及數量，且其生產之高發泡規格大小、厚薄、長寬各有不同，出售單位有碼、片、支、床，其既未能提供按產品規格之生產紀錄，原物料進耗存明細表及製成品明細表亦未按各種高發泡厚度分別詳列，又未提供客戶訂購單供核，其成本帳不全，進（產）銷存數量無法勾稽，產銷成本無法核實認定，所訴核無足採。乃駁回其再訴願，於法亦無違誤。原告起訴旨除仍執前詞外，並主張伊既已依規定記載進料領料，並依規定設置及記載生產記錄簿，且依銷貨「單位」大分類計算之營業成本及課稅所得額與以「規格」細分類之結果相符，且其產銷存數量勾稽結果亦相同，故本案營業成本不應依同業利潤標準核定云云，惟查原告生產之高發泡規格之大小、厚薄、長寬各有不同，售價亦不同，出售單位有碼、片、支、床為原告所不爭執，原告既未能提供按產品規格之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進貨憑證未詳列規格、數量，則其原料進銷存顯無法勾稽，從而產銷成本無法核實，原告雖提出生產紀錄簿影本為證，然經核閱其單位、規格多未記載。僅籠統之產銷數字，何能為產銷成本之正確核稽，且與原處分卷附資料亦不一致。是其一再主張可勾稽且勾稽相符云云，既乏具體證據以證，空言主張，殊不足採信。至其請求應准按擴大書面審核純益率百分之六自行調整所得額乙節，已為財政部訴願決定所論明，已如前述，原告為此請求，顯難准許。併予敘明。三、綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴論旨，仍執前詞斤斤指摘，難謂有理由，應予駁回。

案由

政 法 院 判 決 八十四年度判字第二八○八號 原 告 李鴻勝即明誌企業商行 住台灣省台南縣永康市○○街五十八巷三十四號 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十四年六月三十日台八四訴字第二三七一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

原告之訴駁回。 事 實 緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報㈠銷貨退回新台幣（下同）三一七、一四○元，被告機關原核定以原告未依規定作存貨沖轉記錄，不予認列。㈡營業成本一七、九五○、一四二元，包括進銷成本三一五、七○八元及產銷成本一七、六三四、四三四元，原核定以原告產製高發泡，其產品依客戶要求有「碼」、「片」「支」及「床」等單位，且有不同尺寸之長寬厚度，而帳載製成品高發泡「碼」及「片」無規格，無法對銷售發票勾稽查核，另產品高發泡「床」係以原料高發泡「片」組合而成，製造過程與市場常情不符，產銷存無法勾稽查核，乃將上開產品依同業利潤標準毛利率二二核定其成本，調整後應剔除產銷成本二、六○六、二一六元，因上述調整之營業淨利為二、三七四、一九四元，據此計算之純益率為一二‧一，已超過該業同業利潤標準純益率一○，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定，依原告八十一年核定全年營業收入淨額一九、六一八、三六八元，按同業利潤標準純利率一○，核定原告營業淨利為一、九六一、八三六元，加計非營業收入六、四七九元，從而核定原告課稅所得額一、九六八、三一五元，原告不服，申請復查。未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂：一、關於銷貨退回部分：㈠原告之存貨計價係採實地盤存制，平時對銷貨及銷貨退回均不作存貨反沖銷記錄，僅於期末實地盤點存貸，並計算存貨及銷貨成本金額，此種存貨計價方式為會計原則所允許，為一般公認之會計原則。㈡原告八十一年度高發泡產製量為一、六七一、四四三碼，期初存量為零，銷貨數量為一、六七一、四四三碼，銷貨退回一○、五七一碼，故期末存量應為一○、五七一碼，原帳載期末存量為零，經發現已於八十二年一月四日作更正分錄補列八十二年度期初製成品存貨（詳附表一），並於八十二年七月份結束營業前全數出售。㈢由復查至再訴願決定均以該銷貨退回三一七、一四○元（高發泡一○、五七一碼）未依規定沖轉存貨，亦未列報存貨，且銷貨退回證明單之單價、數量與原發票存根聯不符，予以駁回。㈣經查該銷貨退回證明單原開立公司（力綺實業股份有限公司，營業地址台中縣清水鎮○○路四○二巷三十八號）僅填總金額，未填數量及單價，係於入帳時補填，因原告依電話訂購生產（因均為熟客戶，一般習慣均以電話訂購，並無訂購單），故無存貨，該補填之數量及單價縱屬錯誤，並不影響其銷貨退回之金額，亦不影響銷貨、銷貨成本、期末存貨之金額。㈤綜上所述，原告之存貨係依一般公認會計原則採實地盤存制計價，故銷貨退回不必沖轉存貨，銷貨退回漏計已依一般公認會計原則作更正分錄補列，並於八十二年度全數出售。該銷貨退回已依規定取得銷貨退回證明，惟漏填數量及單價，縱補填後之數量及單價與原發票不符，亦不影響八十一年度之銷貨、銷貨退回、銷貨成本及期末存貨之金額，即不影響銷貨毛利，本案銷貨退回不予認列不知係基於何種法理或法條，應請具體列示，如果八十一年度銷貨退回不予認定，為何未裁示原查單位同時減列八十二年度之銷貨收入新台幣三○○、○○○元（因該銷貨退回已轉列八十二年度製成品存貨，並全數出售計三○○、○○○元）﹖是否有重復課稅﹖二、關於營業成本部分：㈠原告主要係購買高發泡，依客戶之需要，有的切成一片一片，有的裁為一床一床，有的要再接合成為一捲一捲，按碼出售。有的整支出售，其規格大小、厚薄、長均應客戶業務上之需要，所以發票上當然按不同之單位出售，有碼、片、支、床等，但一般均以〞碼〞單位出售，單位售價也是經過生意上議價過程決定。㈡由於產品的規模大小厚薄長係應客戶業務上之需要，在沒有既定統一標準可循及產品規格繁多之情況下，基於人力、物力等成本之考量只能依產品不同銷售單位予以分類來分析其耗用原料情形，以小企業的能力實無法逐批按規格大小厚薄長來分類及分析其各別的原料耗用情形，但整體而言，按不同銷售單位分類及分析其原料耗用，其製成品及原料之產（進）銷（耗）存數量及金額仍可勾稽，且勾稽相符。㈢原料之單位一般以「床」為單位，但有的進料廠商則習慣以「片」開立發票，因不同單位之進料無法相加，故只能在存料分類帳上分開記帳，並在直接原料耗用明細表上分開列示，被告所稱以原料〞片〞組合成產品〞床〞的情況也有，但很少。一般係以〞床〞切為〞片〞，很少的情況出現係依進料廠商習慣及應銷貨廠商要求開立，並非製造過程與市場常情不合。㈣被告機關所稱部分原料進貨憑證未詳列規格與數量，因部分進料廠商於開立發票時未注意而疏忽，原告均已於進料時予以補正，並據此入帳，如被告認定補正後之數量無法相信，這也只是補正後原料耗用數量太多或太少的問題，是屬於是否有原料超耗的問題，應不是可否勾稽的問題，因補正後之數量勾稽均相符，稅法上並未規定要以如何規格細分類來分析原料耗用情形，是否不夠細分就認定成本帳記載不全，就認定進耗存數量無法勾稽﹖就要予以嚴懲課予重稅，查核準則第五十八條或其他法條也沒有規定如此詳細。㈤原告一再強調，原告之製成品係依製成品之銷貨「單位」為大分類，分析其原料之耗用情形，其各類各別之「產」、「銷」、「存」數量加總與按規格細分類各別之「產」、「銷」、「存」數量加總相符，因數量加總相符，其各別之金額加總必然相符，故其計算之營業成本與課稅所得額亦相符，且各類之「產」、「銷」、「存」數量與按規格細分類之「產」、「銷」、「存」數量亦均可勾稽，且勾稽相符。原告一再強調，原告係獨資的小行號，年度營業額僅二仟萬元，基於人力、財力、物力成本因素之考量，故以銷貨「單位」為大分類來編製製成品之產銷存明細表，其結果與按規格細分類一樣產銷存數量勾稽相符，得出一樣的營業成本，一樣的課稅所得額。㈥綜上所述，以銷貨「單位」大分類與以「規格」細分類，得出一樣的營業成本及課稅所得額，為何由復查決定至再訴願決定一再主張原告必須以更大的成本來處理帳務﹖原告也一再重申有關稅法並無明文規定一定要如何細分類，況且大分類不但不影響所得額之計算，且與細分類得出相同的所得額。原告既已依規定記載進料領料，並依規定設置及記載生產記錄簿，且依銷貨「單位」大分類計算之營業成本及課稅所得額與以「規格」細分類之結果相符，且其產銷存數量勾稽結果亦相同，故本案營業成本不應依同業利潤標準核定。七、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報案，被告機關原查曾依內部有關協談作業規定（該規定並非財政部頒訂之擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，該協談規定不論營業額大小，案件調查進行中，只要自行調整純益率達百分之六並繳清稅款者，即不再查，截至查核八十三年度申報案仍然適用）通知原告自行調整純益率百分之六，因負責人出差故未立即調整，俟連絡好決定要自調百分之六，該承辦員已不同意原告自行調整，且依同業利潤標準核定所得額，對本小企業課以嚴懲性之重稅，此似與財政部所強調之愛心辦稅不相一致，謹請求大院從處理本案，准依公平之原則同意自行調整百分之六等語。 被告答辯意旨略謂︰一、關於銷貨退回部分㈠按「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第二十條規定取得憑證者，應予認定。未能取得有關憑證者，銷貨退回不予認定，其按銷貨認定之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。」為營利事業所得稅查核準則第十九條第一項所規定。㈡本件原告本期列報銷貨退回三一七、一四○元，被告以原告雖已取具買受人銷貨退回證明單，惟與原發票存根聯核對，其數量及單價均不符，且上述銷貨退回並未自存貨帳記錄沖轉，亦未列報於期末存貨，乃未予認列，揆諸首揭規定，並無不合。㈢至訴稱其存貨計價係採實地盤存制，平時對銷貨及銷貨退回均不作存貨及沖銷記錄，故銷貨退回不必沖轉存貨，銷貨退回漏計期末存貨已依一般公認會計原則作更正分錄補列，並於八十二年度全數出售，該銷貨退回已依規定取得銷貨退回證明，惟漏填數量及單價，縱補填後之數量及單價與原發票不符，亦不影響八十一年度之銷貨、銷貨退回、銷貨成本及期末存貨之金額云云。查原告取具之買受人銷貨退回證明單之數量及金額與原開立之銷貨發票不符，亦無法勾稽，其列報銷貨退回金額即有不實，縱所訴屬實，亦應於期末實地盤存後，補作調整分錄，原告既未將退回之商品記入存貨帳，原核定未准認列銷貨退回，並無不合。㈣又原告訴稱系爭銷貨退回已轉列八十二年度製成品存貨並全數出售，是否有重複課稅乙節，查系爭銷貨退回原告是否轉列八十二年度製成品存貨，並全數出售列報於當年度營業收入，被告於查核原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案件時，自當查明依法處理。二、關於營業成本部分：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。㈡原告八十一年度係經營高發泡（碼、片、床）之產製及買賣，其購進各式不同規格（長、、厚度）高發泡原物料後，再依客戶要求之規格裁切、或接合始行出售，與一般買賣業之單純買進賣出者不同，原告雖有提原物料進耗存明細表及製成品製銷存明細表供核，惟並未按各種產品規格分別詳列，再訴願時補提示之生產記錄簿亦僅於每月一日記載當日生產數量，並未如其所稱係依客戶之訂購單生產並依規格別逐批記載生產數量，且未提供客戶訂購單供核，其成本帳記載不全，亦未能提示按產品（或原料）規格編製之進銷存明細表供核，進銷存無法勾稽查核，乃依同業利潤標準毛利率二二核定系爭高發泡「碼」「片」「床」成本為一四、九四二、七一八元，從而核定原告八十一年度營業淨利為二、三七四、一九四元，惟核定後之所得額較全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利一、九六一、八三六元，加計非營業收入六、四七九元，核定原告所得額為一、九六八、三一五元，審諸首揭法條規定，並無不合。㈢至訴稱部分原料進貨憑證未詳列規格與數量，係廠商於開立發票時未注意而疏忽，已於進料時已予補正，並據此入帳，且本件屬原料有否超耗之問題，不應依同業利潤標準核定，且稅法上亦未規定要以如何規格，分類來分析原料耗用情形云云。經查依原告提示之進貨簿記載確有部分原料未記載規格與數量，故原告稱均已補正並據此入帳，顯不可採，且縱使原告所訴（進料發票均已補正）屬實，惟其製成品及原物料明細帳亦未按各種產品規格、厚度分別詳列，仍無從勾稽查核，與原料是否超耗無關，所訴不足採信。㈣原告生產之高發泡規格大小、厚薄、長各有不同，售價亦不同，出售單位有碼、片、支、床為原告所不爭，原告既未能提供按產品規格之生產記錄、製成品明細帳及產銷存明細表又進貨憑證未詳列規格、數量，則其原料進銷存無法勾稽，從而產銷成本無法核實，原告一再訴稱可勾稽且勾稽相符，不足採信。㈤又訴稱應准按擴大書面審核純益率百分之六自行調整所得額乙節，查依財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五三五○八號函發布之「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第二點規定，營利事業自行依法調整之純益率在標準以上並繳清稅款者，始得予以書面審核，本件原告原申報所得額為虧損，與上開規定不符，併予陳明。三、基上論結，本件訴訟顯為無理由，謹請駁回，以維稅政等語。