要旨
公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎 (即足以引起人民信賴之國家行為) 信賴表現 (即因信賴而展開具體之信賴行為) ，且其信賴值得保護，始足當之 參考法條：土地稅法 第 39-2、55-2 條 (86.05.21) 《行政法院裁判要旨彙編第 15 輯之裁判內容》 按「依第三十九條之二第一取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，……三、非依法變更為非農業用地使用。」為土地稅法第五十五條之二所明定。又「同法 (即土地稅法) 第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以免原徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耩作情形，應依上開規定處罰。」、「土地稅法第三十九條之二，係配合農業發展條例第二十七條規定而增訂，兩者文義並無不同，而同法第五十五條之二所訂處罰規定，其立法意旨，係為遏止農民於取得免徵土地增值稅之農業用地後不繼續耕人，而設之處罰鍰規定。因此，依法免徵土地增值稅之農業用地，在土地稅法第五十五條之二規定公布施行後，有所列不繼續耕作情形之一者，即應予處罰，不因其取得農業用地免徵土地增值稅係依據農業發展條例、土地稅法或其他法律規定，而有所不同。」復分別經財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九一一號函及八十一年六月二十四日台財稅第八一一六六八四三五號函釋有案，經核上開函釋意旨與法律規定無違，自得據以適用。 查本件原告七十八年五月承買坐落高雄市鼓山區龍華四小段八十三地號土地，並於七十八年五月辦竣所有權移轉登記，該筆農地原依農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅七三四、六二五元，為兩造所不爭執，並有土地登記謄本乙份以及免繳土地增值稅證明書乙紙附原處分卷可稽。嗣原告於取得系爭農地之所有權後，未繼續耕作，擅將系爭農地變更為棒球打擊場使用，為被告機關所屬鼓山分處於八十年六月二十六日及同年七月十一日會同地政機關人員實地勘查發現屬實，亦為原告狀上所不否認，復有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單以及現場照片二張附原處分卷可證。是原告顯有土地稅法第五十五條之二於七十八年十月三十日公布施行後，仍有不繼續耕作之違規行為，殊甚明確。從而被告機關乃據以對原告裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰一、四六九、二五○元，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦均無不合原告雖訴稱：其於七十八年四月一日購買系爭土地，並於同年五月將系爭土地變更為棒球打擊場，惟是時之農業發展條例對於農業土地變更使用之行為並無處罰之規定。被告機關至八十二年十一月十七日，方援用七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二之規定裁罰一、四六九、二五○元，實已違背中央法規標準法第十八條之規定，且與信賴保護、法律不溯既往等公法上之原則相違背等語。 惟查中央法規標準法第十八條規定之適用，須以人民聲請許可之案件為限，始足當之，本件並非人民聲請許可案件可比，自無該條規定之適用。次查公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎(即足以引起人民信賴之國家行為) ，信賴表現 (即因信賴而展開具體之信賴行為) ，且其信賴值得保護，始足當之。按農業用地應做農業使用，不得任意移作他用，此為公知之事實。本件原告於購得系爭農地並享受免徵土地增值稅之優惠後，竟擅自將上開農地做棒球打擊場之用，未繼續耕作，以致違反規定，自難辭其咎，無從謂有何值得保護之信賴存在，原告主張已享有信賴保護云云，殊屬誤解。末查，所謂行政法規不溯及既往，乃指行政法規不適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係而言，然對於過去發生，而於行政法規生效後，仍繼續存在，尚未終結之事實或法律關係，仍得據以適用。縱如原告狀上所稱，其於七十八年四月一日購得系爭農地後，於七十八年五月將該農地變更為棒球打擊場，依當時之農業發展條例並無處罰之明文。然原告之違規行行，於土地稅法第三十九條之二及五十五條之二之規定，於七十八年十月三十日公布生效後，仍有不繼續耕作之違規行為存在，依上述說明，自有新法規定之適用，則被告機關據以裁罰，要無違反行政法規不溯及既往原則之可言。原告起訴意旨，無非徒執己見，斤斤指摘，難謂有理由，應予駁回。
案由
行 政 法 院 判 決 八十四年度判字第六五一號原 告 許志文 住高雄市○○區○○街一二三號 被 告 高雄市稅捐稽徵處 右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十三年十一月十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告於民國七十八年四月一日訂約承買座落高雄市○○區○○段四小段八十三號農業用地，並於七十八年五月辦竣所有權移轉登記，該筆農地原依農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅新台幣（下同）七三四、六二五元，嗣經被告機關所屬鼓山分處於八十年六月二十六日及同年七月十一日會同地政機關人員實地勘查發現，該筆農地已變更為棒球打擊場使用，移由被告機關審理結果，依土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰一、四六九、二五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起，算至第三日起發生效力」，中央法規標準法第十三條定有明文。次按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」，中央法規標準法第十八條亦載有明文。二、查原告係於七十八年四月一日購得上揭系爭土地，並於同年五月將系爭土地變更為棒球打擊場，惟是時之農業發展條例對於農業土地變更使用之行為並無處罰之規定。被告機關至八十二年十一月十七日，方援用七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二之規定裁處原告罰鍰壹佰肆拾陸萬玖仟貳佰伍拾元之處分實已違背中央法規標準法第十三、十八條之規定，且與信賴保護，法律不溯既往等公法上之原則相違背。㈠信賴保護原則：依「信賴保護原則」，如行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非基於保護或增進公共利益之必要或因人民有忍受之義務，此種行為，不得為之。是以基於信賴保護原則禁止負擔性法律，命令或自治法規有溯及既往之效力，亦即對於過去業已終結之事實，禁止事後作成使關係人更為不利之規定。被告機關援用後增訂之條文對原告處以罰鍰，非惟違反信賴保護原則，亦使原告遭受突襲，被告機關之行為已悖法的安定性，其處分即難謂適法。㈡不溯及既往原則：法規之生效，意謂該法規可適用於某些生活事實或法律關係，未生效之規定，則無適之餘地。行政法規亦應遵守「不溯及既往原則」，人民因相信既存之法律秩序，而安排其生活，或處置其財產者，不能因法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護法律尊嚴。被告機關於原告變更農業土地後方援用後增訂之土地稅法有關處罰規定，對原告處以罰鍰，誠屬違法。三、複查課稅僅於其由法律所規定之範圍內始得為，此即「課稅的合法性」。職是之故，稅法以稅捐法定主義為稅法之最高法律原則，對於稅捐事項需以已經完結的加以規定為前提，因此不問理由為何均不許以法律漏洞之補充適用。縱其結果喪失課稅之公平性，此乃屬立法的過失、欠缺不備所致，應由立法機關以立法方式解決，如因不許法律漏洞補充解釋，致發生不妥當的結果，行政與司法機關均應加以忍受。由於稅捐法定主義要求稅捐法律須以完結的明確的規定為納稅義務之界限，所以禁止對於納稅義務人不利益的稅法規定的類推適用，以符合稅法安定性之要求。原處分機關援用行為後之新增訂條文，課予原告負擔之義務，已屬不當利用法律漏洞之補充規定，顯屬違法，原告自無忍受之義務。四、又公法上之「法律不溯既往」之法則為法律適用之準則，而土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二增訂條文，係於原告購得系爭之土地並變更用途之後所增訂，是時原告之變更用途行為已終結，被告機關自不得以上開新訂之二條文對原告加以處罰，在增訂條文以前，法規即不得溯及既往。並蓄意誤解法律妄顧原告之利益，其認事用法洵屬違誤。而訴願、再訴願決定，遞予維持原處分，亦顯不當。敬祈鈞院詳予審核，賜依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。 被告機關答辯意旨略謂︰一、按土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，：：：三、非依法變更為非農業用地使用。」另依財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九二號函釋「主旨：有關修正土地稅法第三十五條第二項及第五十五條之二適用疑義，核復如說明。說明：二、：：：至同法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以免原徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布之生效後，仍有不繼續耕作情形，應依上開規定處罰。」暨依財政部八十一年六月二十四日台財稅第八一一六六八四三五號函釋「主旨：土地稅法修正公布生效（七十八年十一月一日）前取得依法免徵土地增值稅之農業用地，取得者於完成移轉登記後有不繼續耕作情形者，可否依同法第五十五條之二規定處罰一案，仍希依本部（七九）台財稅第七八○四三七九二號函辦理。說明：二、查土地稅法第三十九條之二，係配合農業發展條例第二十七條規定而增訂，兩者文義並無不同，而同法第五十五條之二所訂處罰規定，其立法意旨，係為遏止農民於取得免徵土地增值稅之農業用地後不繼續耕作，而設之處罰鍰規定。因此，依法免徵土地增值稅之農業用地，在土地稅法第五十五條之二規定公布施行後，有所列不繼續耕作情形之一者，即應予處罰，不因其取得農業用地免徵土地增值稅係依據農業發展條例，土地稅法或其他法律規定，而有所不同。」二、查本件原告於七十八年五月間取得系爭座落高雄市○○區○○段四小段八十三號農地，經被告機關所屬鼓山分處依規定免徵土地增值稅在案。嗣該分處於八十年六月二十六日及同年七月十一日會同地政單位實地勘查，系爭農地已變更為棒球打擊場使用，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及八十年七月十一日當場攝得照片兩張等附原處分可稽，此亦為原告所不否認，則系爭農地於土地稅法第五十五條之二公布生效日（即七十八年十月三十日）後仍有不繼續耕作情形之違章事實，殊堪認定，被告機關乃處以原免徵土地增值稅七三四、六二五元二倍之罰鍰，即一、四六九、二五○元。三、原告雖訴稱其購買系爭農業用地在七十八年五月間辦竣所有權移轉登記後，旋即變更為棒球場打擊使用，被告機關引為處罰法源之土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二係於七十八年十月三十日公布增訂之條文，原告購買系爭農業用地變更使用在先，修訂處罰法律在後，則購買變更時之法律既無處罰二倍之規定，則縱使事後增訂要處罰，亦不在處罰之明文範圍以內，以符法律不溯及既往及信賴保護原則云云。惟查土地稅法第五十五條之二處罰之規定係以查獲當時有不繼續作農業使用為已足。本案系爭土地既經被告機關所屬鼓山分處八十年六月二十六日，八十年七月十一日兩次實地勘查結果確有不繼續作農業使用之情事，自應依法處罰，並不因原告於未有處罰規定前即已變更作非農業使用，而得免罰，前揭財政部函釋意旨甚明，故所訴各節，不足採據。四、綜上所述，原告提起本行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回等語。
理由
按「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，：：：三、非依法變更為非農業用地使用。」為土地稅法第五十五條之二所明定。又「同法（即土地稅法）第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以免原徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，應依上開規定處罰。」、「土地稅法第三十九條之二，係配合農業發展條例第二十七條規定而增訂，兩者文義並無不同，而同法第五十五條之二所訂處罰規定，其立法意旨，係為遏止農民於取得免徵土地增值稅之農業用地後不繼續耕作，而設之處罰鍰規定。因此，依法免徵土地增值稅之農業用地，在土地稅法第五十五條之二規定公布施行後，有所列不繼續耕作情形之一者，即應予處罰，不因其取得農業用地免徵土地增值稅係依據農業發展條例、土地稅法或其他法律規定，而有所不同。」復分別經財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九一一號函及八十一年六月二十四日台財稅第八一一六六八四三五號函釋有案，經核上開函釋意旨與法律規定無違，自得據以適用。 查本件原告於七十八年五月承買坐落高雄市○○區○○段四小段八十三地號土地，並於七十八年五月辦竣所有權移轉登記，該筆農地原依農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅七三四、六二五元，為兩造所不爭執，並有土地登記謄本乙份以及免繳土地增值稅證明書乙紙附原處分可稽。嗣原告於取得系爭農地之所有權後，未繼續耕作，擅將系爭農地變更為棒球打擊場使用，為被告機關所屬鼓山分處於八十年六月二十六日及同年七月十一日會同地政機關人員實地勘查發現屬實，亦為原告狀上所不否認，復有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單以及現場照片二張附原處分可證。是原告顯有土地稅法第五十五條之二於七十八年十月三十日公布施行後，仍有不繼續耕作之違規行為，殊甚明確。從而被告機關乃據以對原告裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰一、四六九、二五○元，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。 原告雖訴稱：其於七十八年四月一日購買系爭土地，並於同年五月將系爭土地變更為棒球打擊場，惟是時之農業發展條例對於農業土地變更使用之行為並無處罰之規定。被告機關至八十二年十一月十七日，方援用七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二之規定裁罰一、四六九、二五○元，實已違背中央法規標準法第十八條之規定，且與信賴保護、法律不溯既往等公法上之原則相違背等語。 惟查中央法規標準法第十八條規定之適用，須以人民聲請許可之案件為限，始足當之，本件並非人民聲請許可案件可比，自無該條規定之適用。次查公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）、信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。按農業用地應做農業使用，不得任意移作他用，此為公知之事實。本件原告於購得系爭農地並享受免徵土地增值稅之優惠後，意擅自將上開農地做為棒球打擊場之用，未繼續耕作，以致違反規定，自難辭其咎，無從謂有何值得保護之信賴存在，原告主張已享有信賴保護云云，殊屬誤解。末查所謂行政法規不溯及既往，乃指行政法規不適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係而言，然對於過去發生，而於行政法規生效後，仍繼續存在，尚未終結之事實或法律關係，仍得據以適用。縱如原告狀上所稱，其於七十八年四月一日購得系爭農地後，於七十八年五月將該農地變更為棒球打擊場，依當時之農業發展條例並無處罰之明文。然原告之違規行為，於土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二之規定，於七十八年十月三十日公布生效後，仍有不繼續耕作之違規行為存在，依上述說明，自有新法規定之適用，則被告機關據以裁罰，要無違反行政法規不溯及既往原則之可言。原告起訴意旨，無非徒執已見，斤斤指摘，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十四 年 三 月 十七 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 吳 鶴 亭 評 事 吳 仁 評 事 陳 聯 歡 評 事 葉 百 修 評 事 高 啟 燦 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十四 年 三 月 二十 日
