要旨
原告既因未辦理過戶，致未能於七十八年度獲各該發行公司所發資本公 積配股之投資收益，能否謂原告該年度有申報課稅之所得額收入，似值商榷 參考法條：所得稅法 第 44 條 (84.01.27) 《行政法院裁判要旨彙編第 16 輯之裁判內容》 本件原告民國七十八年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報新台幣 (下同) 一、九三一、六八四、三九四元，被告初查以原告主要經營上市公司股票買賣為業，其本年度股票有先賣後買情形，除調減營業成本三三、九五六、六三○元外，並以其持有國壽等二十種股票因除權獲配股票股利六八七、四七○股 (包括盈餘轉增資配股六二二、六八二股及資本公積轉增資配股六四、七八八股) ，其中盈餘轉增資配股除國壽、太設及華銀三種配股業於其他收入項下申報股利收入五一八、○○○元外，其餘均未申報股利收入，部分獲配股票亦未計算營業成本，乃核計股利一、二四五、三六四元 (622,682×10×20 ％=1,245,364) ，同額自其 他收入項下核減五一八、○○○元，並依加權平均法調增期末存貨一一八、一八六、九二○元，核定其營業成本為一、七七九、五四○、八四四元。嗣除依申請復查結果，更正盈餘轉增資配股數為五四八、三八七股，准予追認營業成本七六、四四○、二○五元，追減股利收入一四八、五九○元，及重為復查決定，追認營業成本一、一九四、三三二‧五○元及追減股利收入三九、九五○元外，其餘仍未准變更。而一再訴願決定以原告為公司組織之營利事業，其於潤泰公司等除權日前持有該等公司股票，獲配系爭股票股利之權責已發生，雖因疏忽漏未過戶，致未取得應配發該等公司之盈餘股票，惟其不因此而喪生應得盈餘股票之權益，再訴願人仍可依民法第一百二十六條規定，於請求權時效期間內，依持有股票及買進成交單向前手追償。其應得之股利經追索、催討而無法收回，亦可依行為時查核準則第九十四條第六款規定列為實際發生年度之呆帳損失，自無重複課稅問題。固均非無據。惟查原告於七十八年間未將潤泰、裕隆、嘉麵及台火等上市公司之股票於除權除息日前向各該發行公司辦理過戶，致未能取得各該發行公司所發資本公積配股及盈餘配股之投資收益之事實，經被告函查屬實，有潤泰公司八十一年九月十八日潤股字第○一二○號函、裕隆公司八十一年九月十五日八一－Ｃ○七六六號函、嘉麵公司八十一年九月十八日嘉麵財字第二六三號函及台火公司八十年十二月三十日函附原處分卷可稽，且為兩造所不爭。查原告為公司組織，依所得稅法第二十二條規定應採責任發生制認列投資成本收益，而依營利事業所得稅查核準則第二十七條但書規定：「但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以週期帳收入處理」。本件原告既因未辦理過戶，致未能於七十八年度獲各該發行公司所發資本公積配股及盈餘配股之投資收益，能否謂原告該年度有申報課稅之所得額收入，似值商榷。且原告既未辦理股票過戶，依公司法第一百六十五條規定，不得對抗各該發行公司，則各該發行公司如將七十八年度股利、股息分配予曾辦理過戶之前手，即非無法律上之原因，要非得謂為不當得利而請求返還，縱未發配，如已逾民法第一百二十六條所定五年短期時效，各該發行公司亦可依民法第一百四十四條第一項規定拒絕給付，仍不生不當得利返還之問題 (最高法院47台三○三判例) 。總之，倘本件原告確未收入系爭股息、股利，不論是否出於故意過失，能否認原告就此有申報之義務，非無斟酌之餘地。原處分遽依所得稅法第四十四條、第四十八條前段及查核準則第三十條第二款之規定，核計原告盈餘轉增資配股及資本公積等收入及一再訴願決定遞予維持，均有可議，原告起訴意旨執以指摘，尚非全無理由，應由本院併予撤銷，由被告查明事實，另為處分，以期平允。
案由
原 告 建晟股份有限公司 代 表 人 陳邦助 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十五年二月二十六日台八五訴字第○五三一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 事 實 緣原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報新台幣（下同）一、九三一、六八四、三九四元，被告初查以原告主要經營上市公司股票買賣為業，其本年度股票有先賣後買情形，除調減營業成本三三、九五六、六三○元外，並以其持有國壽等二十種股票因除權獲配股票股利六八七、四七○股（包括盈餘轉增資配股六二二、六八二股及資本公積轉增資配股六四、七八八股），其中盈餘轉增資配股除國壽、太設及華銀三種配股業於其他收入項下申報股利收入五一八、○○○元外，其餘均未申報股利收入，部分獲配股票亦未計算營業成本，乃核計股利收入一、二四五、三六四元（622,682×10×20＝1,245,364），同額自其他收入項下核減五一 八、○○○元，並依加權平均法調增期末存貨一一八、一八六、九二○元，核定其營業成本為一、七七九、五四○、八四四元。又原告漏報出售華銀股票九、一二二、○○○元，乃依所漏稅額處以一倍罰鍰三四五、九○○元（計至百元）。原告不服，就營業成本、股利收入及罰鍰部分，申經復查結果，更正盈餘轉增資配股數為五四八、三八七股，准予追認營業成本七六、四四○、二○五元，追減股利收入一四八、五九○元，其餘未准變更。原告就營業成本中之期末存貨部分及股利收入部分，訴經財政部台財訴字第八三○二八四九○七號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。案經被告重為復查決定，追認營業成本一、一九四、三三二．五○元及追減股利收入三九、九五○元，其餘仍未准變更。原告就未准變更部分提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、系爭案件所餘未決問題係因原告於七十八年間未將部份所購入之上市公司股票（裕隆、大成、潤泰、嘉麵及台火等）於除權除息日前持往各該發行公司辦理過戶，致未能取得各該發行公司所發資本公積配股及盈餘配股之投資利益，而訴願、再訴願決定及被告卻以：「原告為公司組織之營利事業，其於潤泰公司等除權日前持有該等公司股票，獲配該等公司盈餘股票之權責已發生，雖因疏忽漏未過戶，致未取得應配發該等公司之盈餘股票，其不因此而喪失應得盈餘股票之權益。原告仍可依民法第一百二十六條規定，於請求權時效期間內，依持有股票及買進成交單向前手追償。應得股利經追索，催討而無法收回，亦可依營利事業所得稅查核準則第九十四條第六款規定，列為實際發生年度之呆帳損失」，原處分並據此對原告「如」辦理過戶後應可配之盈餘股票按每股十元加計股利收益，並於期末存貨上加計配股股數，再依每股壹拾元成本採加權平均計算調增原告七十八年度股票之期末存貨，因期末存貨虛增導致營業成本虛降，影響課稅所得增加，原告無法甘服，因原告雖屬公司組織，依所得稅法第二十二條規定應採權責發生制認列投資收益，惟依查核準則第二十七條但書規定：「但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理」，原告七十八年度因未辦理股票過戶確未獲配系爭股票股利及資本公積配股，亦未追索得償，依上開但書規定，自不需於七十八年度列報該等投資收益。至原告七十八年度未收入系爭股票股利，均有被告函查各相關上市股票發行公司之回函可資證明（請參閱被告調查原卷，潤泰公司八十一年九月十八日潤股字第○一二○號函、裕隆公司八十一年九月十五日00－0000六號函、嘉麵公司八十一 年九月十八日嘉麵財字第二六三號函及台火公司八十年十二月三十日函等均可證明原告於七十八年間各該發行公司除權除息日前並未辦理過戶，除權除息日並非各該發行公司股東，未曾受配當年度各該發行公司發放之股票股利、資本公積配股及現金股息，被告對此亦不否認）。二、依民法第一百二十六條規定，系爭股票股利之給付請求權因五年不行使而消滅，原告對各該上市股票發行公司已喪失求償權利，而原告因確未辦理系爭股票之過戶手續，依公司法第一百六十五條規定，更不得對抗各該上市股票發行公司，各該上市股票發行公司將七十八年度股利、股息分配予曾辦理過戶之前手，要非得謂為不當得利而對之請求返還，縱未發配，因已逾民法第一百二十六條所定五年短期時效，各該上市股票發行公司亦可依民法第一百四十四條第一項規定拒絕給付，仍不生不當得利返還之問題（最高法院台上三○三判例）。故原告縱然持有各該發行公司上市股票，倘因未辦理過戶致未於七十八年度獲配系爭股利、股息，能否謂原告有應申報課稅之所得額收入，實非無可疑（鈞院八十四年度判字第二三八七號判決請參照）。而被告、訴願決定及原處分均稱原告仍可依民法第一百二十六條規定，於請求權時效期間內向前手追償一節，明顯企圖以私法上之理由駁回原告依公法申請行政救濟之行為，與鈞院判字第四一七號判例意旨「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文規定者，自不得以他法之規定而類推適用」亦有違悖。三、再依鄭丁旺博士著「中級會計學」第四版第三十四頁敍及會計學最重要原則－「穩健原則」云：「所謂穩健原則，係指在資產評價及損益取決時，如果有兩種以上之方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期淨資產及純益較為不利的方法或金額」，其具體作法之一，即為不預計任何收益，民國七十八年度，原告確實未獲有系爭各該發行公司現金股利或股票股利，縱行追償，能否收回，未來亦具不確定性，依前述營利事業所得稅查核準則第二十七條但書規定及會計學「穩健原則」，亦不應於七十八年度列計是項投資收益，亦即不應於七十八年度將是項不可能收回之投資收益（包括現金股息與以十元面額列入期末存貨之股票股利及資本公積配股）列入課稅所得額申報。四、綜上，被告核定原告七十八年度系爭未辦理除權過戶之上市股票當年度有股票股利收入之投資收益，並據以設算增加期末持股及以加權平均計算降低原告當期營業成本，實與法律規定及事實均有不合，爰敬陳理由及證據如上，懇祈鈞院明鑑，撤銷違法不當之再訴願決定、訴願決定及原處分，俾維人民權益等語。 被告答辯意旨略謂：按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進後先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申報者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理。」為行為時所得稅法第四十四條及第四十八條前段所規定。又營利事業投資於其他公司，其投資收益除屬特別股保息者外，應以經被投資公司股東同意或股東大會決議之分配數為準，並以同意或決議分配股息紅利時，為權責發生之年度，復為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則（以下稱行為時查核準則）第三十條第二款所明定。本件原告不服本局之初查核定，以其因借入股票先行出售後再買入歸還原借券人，故買入之股票並非其所有，自未能持相關股票前往發行公司辦理過戶除權，亦無權利向發行公司主張配股，且因證券流通速度甚快，轉手頻繁，不於買入時即行辦理過戶，出售時部分人又不登記股票號碼，致實務上無從知悉真正之前手為誰，無法向其洽商移轉配股權利及訴請司法機關解決，惟實際取得之人必會因證券商之扣繳通報而計入營利事業所得或綜合所得繳稅，是原查將實際並非其取得之股票股利視為所得調增期末存貨及核算股利收入，豈非重複課稅，亦有違當時奬勵投資條例第十三條規定及財政部六十五年三月二十五日台財稅字第三一八九九號函釋；又原查計算彰銀、一銀及華銀之除權配股數亦有錯誤云云。申經復查結果，准予追認營業成本七六、四四○、二○五元，追減股利收入一四八、五九○元，其餘未准變更。原告檢具士電、羽田、三富、燁興四家股票上市公司出具七十八年度增資股票為緩課股票之證明文件，訴經財政台財訴字第八三○二八四九○七號訴願決定將原處分撤銷，由本局另為處分。案經本局重核結果，以系爭士電、羽田、三富、燁興四家因除權獲配之股票計一九、九七五股，屬當時奬勵投資條例第十三條規定之緩課股票，依財政部台財稅字第八一○七七一○三八號函釋，免計入原投資成本計算每股平均成本，亦免列入股利收入，乃准予追認營業成本一、一九四、三三二．五○元，追減股利收入三九、九五○元，其餘部分，仍未准變更。原告以依證券商實際作業情形，證券商經手證券買賣掣給委託人之買賣成交單內並無每股股票之號碼，而每次股票成交並非皆會辦理過戶，通常均須至公司召開股東會停止過戶日前才會辦理過戶，其確實無法自證券商或股票發行公司追蹤查悉其買入前手為誰，被告不應一方面已向實際獲配股票股利者課徵所得稅，一方面卻又再向實際未曾配得相關股票股利者課徵所得稅云云。訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以原告為公司組織之營利事業，其於潤泰公司等除權日前持有該等公司股票，獲配系爭股票股利之權責已發生，雖因疏忽漏未過戶，致未取得應配發該等公司之盈餘股票，惟其不因此而喪生應得盈餘股票之權益，原告仍可依民法第一百二十六條規定，於請求權時效期間內，依持有股票及買進成交單向前手追償。其應得之股利經追索、催討而無法收回，亦可依行為時查核準則第九十四條第六款規定列為實際發生年度之呆帳損失，自無重複課稅問題。又原告係以投資為專業之營利事業，其本期取得之資本公積轉增資股票與自集中交易市場買進之股票，均為普通股，其表彰股東權益價值及所享有之權利、義務，並無不同，其於證券集中交易市場出售時屬同一商品，於同一時點出售之價格，並無差異，自屬行為時所得稅法施行細則第四十六條第三款所稱之同一類資產，資本公積轉增資股票將來出售時之交易所得額為全部交易價格減除必要費用及成本後之餘額，該交易價格及必要費用係於出售年度認定，而成本則於取得年度依規定分攤認定，其與買進股票共有之成本，應依加權平均法計算每股成本及核計期末存貨，並無不妥。另公司利用資本公積撥充股本，在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更，增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言，財政部遂以六十五年三月二十五日（）台財稅字第三一八九九號函釋：「公司以資本公積轉增資，其股東因增資而取得之新發行股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。」純係針對證券交易所得應如何計算所為之釋示，本件係關於期末存貨之計算，自不生該函釋之適用問題，遂駁回其訴願，經核並無不妥。又原告本年度雖有借券先賣後買之情形，惟本局據以調增期末存貨之系爭增資股票並無借券出售後買入歸還原借券人之情形，凡此有本局稽核報告可稽，所訴其因借入股票先行出售後再買入歸還原借券人，故買入之股票並非其所有，自未能持相關股票前往發行公司辦理過戶除權一節，並不足採。而依原告簽證會計師本年度營利事業所得稅查核申報總說明記載，原告主要營業項目為上市公司股票買賣，其既係以投資為專業，本不應於除權除息基準日，因作業疏忽而喪失鉅額利益；原告縱確疏忽末於除權前辦理過戶參與分配股息股利，惟可向發行公司循線索查明，並依民法規定，就該應受分配之股息及股利，向前手請求返還，且其是否向前手請求返還應屬其所有之增資配股，係屬民法上債權債務關係，尚不得以未辦理過戶，而主張無系爭配股。縱經請求有未能取得之可能，亦無解於原告於除權日按配股率得以獲配系爭盈餘轉增資配股及資本公積配股之事實（參照大院八十四年度判字第三三三七號判決），是原告所訴，核不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由
本件原告民國七十八年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報新台幣（下同）一、九三一、六八四、三九四元，被告初查以原告主要經營上市公司股票買賣為業，其本年度股票有先賣後買情形，除調減營業成本三三、九五六、六三○元外，並以其持有國壽等二十種股票因除權獲配股票股利六八七、四七○股（包括盈餘轉增資配股六二二、六八二股及資本公積轉增資配股六四、七八八股），其中盈餘轉增資配股除國壽、太設及華銀三種配股業於其他收入項下申報股利收入五一八、○○○元外，其餘均未申報股利收入，部分獲配股票亦未計算營業成本，乃核計股利一、二四五、三六四元（622,682×10×20＝1,245,364），同額自其他收入項下核減五 一八、○○○元，並依加權平均法調增期末存貨一一八、一八六、九二○元，核定其營業成本為一、七七九、五四○、八四四元。嗣除依申請復查結果，更正盈餘轉增資配股數為五四八、三八七股，准予追認營業成本七六、四四○、二○五元，追減股利收入一四八、五九○元，及重為復查決定，追認營業成本一、一九四、三三二．五○元及追減股利收入三九、九五○元外，其餘仍未准變更。而一再訴願決定以原告為公司組織之營利事業，其於潤泰公司等除權日前持有該等公司股票，獲配系爭股票股利之權責已發生，雖因疏忽漏未過戶，致未取得應配發該等公司之盈餘股票，惟其不因此而喪生應得盈餘股票之權益，再訴願人仍可依民法第一百二十六條規定，於請求權時效期間內，依持有股票及買進成交單向前手追償。其應得之股利經追索、催討而無法收回，亦可依行為時查核準則第九十四條第六款規定列為實際發生年度之呆帳損失，自無重複課稅問題。固均非無據。惟查原告於七十八年間未將潤泰、裕隆、嘉麵及台火等上市公司之股票於除權除息日前向各該發行公司辦理過戶，致未能取得各該發行公司所發資本公積配股及盈餘配股之投資收益之事實，經被告函查屬實，有潤泰公司八十一年九月十八日潤股字第○一二○號函、裕隆公司八十一年九月十五日00－ 00七六六號函、嘉麵公司八十一年九月十八日嘉麵財字第二六三號函及台火公司八 十年十二月三十日函附原處分卷可稽，且為兩造所不爭。查原告為公司組織，依所得稅法第二十二條規定應採責任發生制認列投資成本收益，而依營利事業所得稅查核準則第二十七條但書規定：「但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理」。本件原告既因未辦理過戶，致未能於七十八年度獲各該發行公司所發資本公積配股及盈餘配之投資收益，能否謂原告該年度有申報課稅之所得額收入，似值商榷。且原告既未辦理股票過戶，依公司法第一百六十五條規定，不得對抗各該發行公司，則各該發行公司如將七十八年度股利、股息分配予曾辦理過戶之前手，即非無法律上之原因，要非得謂為不當得利而請求返還，縱未發配，如已逾民法第一百二十六條所定五年短期時效，各該發行公司亦可依民法第一百四十四條第一項規定拒絕給付，仍不生不當得利返還之問題（最高法院台三○三判例）。總之，倘本件原告確未收入系爭股息、股利，不論是否出於故意過失，能否認原告就此有申報之義務，非無斟酌之餘地。原處分遽依所得稅法第四十四條、第四十八條前段及查核準則第三十條第二款之規定，核計原告盈餘轉增資配股及資本公積等收入及一再訴願決定遽予維持，均有可議，原告起訴意旨執以指摘，尚非全無理由，應由本院併予撤銷，由被告查明事實，另為處分，以期平允。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十五 年 七 月 十六 日行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 黃 綠 星 評 事 趙 永 康 評 事 蔡 進 田 評 事 李 文 宗 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 賀 瑞 鸞 中 華 民 國 八十五 年 七 月 十七 日
