最高行政法院 86 年度判字第 1020 號

再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

事 實緣本件被繼承人即原告之配偶張金牌於八十三年五月十三日死亡，由原告、張介奎、張介民、張介群、張青蓉、張惠芬、張惠芳及張惠萍共同繼承，並由張惠芳代表全體繼承人於八十三年六月十七日向被告申報遺產稅，其中原告所有座落台北市○○○路○段六十二巷二十一號地下樓、一樓與六樓之房屋部分，列報為原告之特有財產，不計入遺產總額。被告初查，以原告雖主張系爭房屋係四十七年至六十七年房租收入新台幣（下同）五九一、四○○元及七十三年向台灣銀行貸款一百萬元購買之特有財產，惟查該貸款係被繼承人張金牌與原告共同向台灣銀行貸款，因無法提示該貸款之資金流向，且系爭房屋租金收入與課稅現值不相當，且其他繼承人提示系爭房屋之工程承攬合約書、建材買賣合約條款等相關資料，證明系爭房屋係由被繼承人出資興建，乃將系爭三筆房屋列入遺產課稅，核定遺產總額二六、○七七、七二○元，遺產淨額一九、八八六、九○四元，並發單課徵遺產稅四、九七二、九四九元。原告對系爭三筆房屋列入遺產課稅不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

原告起訴意旨略謂︰一、查被告制作之「遺產稅核定通知書」，認定原告所有座落台北市○○○路○段六十二巷二十一號地下樓、一樓與六樓之房屋三間列為原告之夫張金牌之遺產，據以核定遺產稅乙節顯屬有誤，乃提起訴願。惟經財政部為訴願駁回之決定，原告謹依法提起再訴願，行政院為駁回之決定，為此原告提起本訴，懇請鈞院賜為撤銷原處分，更為正確核定，以維法紀，而保人民權益。二、本件事實為系爭三間房屋於民國七十二年八月十三日由原告與夫張金牌共同出資於張金牌所有座落於台北市○○○路○段六十二巷二十三號之土地與原告所有同地段二十一號之土地，共建有十四間房屋；除登記為張金牌自己四間、另十間分別登記為原告張詹秀分三間、另七個子女；張介奎、張青蓉、張惠芬、張介民、張惠芳、張惠萍、張介群、每人一間。即由張金牌以「贈與名義」，分別登記為原告三間房屋及七個子女每人一間房屋，故於建屋時，即分別於同一法律行為下，直接以原告及七個子女之名義為起造人。何況張金牌登記於七個子女之七間房屋既屬「贈與」性質，則於同一法律行為而登記於原告之系爭三間房屋當亦屬「贈與」性質。否則，於同時辦理第一次登記，何能稱登記於七個子女之房屋係「贈與」，另登記於原告者則非﹖其又以何名義為之﹖三、由於張金牌確係將其中七間房屋分別「贈與」七名子女，另三間「贈與」原告，因此依「台北市○○○路○段六十二巷二十一號及二十三號地下樓至六樓之原始登記資料」編號第六十三頁之「協議書」，即分別由張金牌與原告，以及七個子女共九人共同具名簽章，記載：「立協議書人張金牌等名，共同聯名在台北市○○○路○段六十二巷二十一、二十三號建築六樓房，各人同意主建物均按使用執照申請書分配，各自取得應有產權，其公共使用每人協議同意分配如左表，恐口無憑，特立此協議書。本協議書如有虛偽或錯誤者由申請人負損害賠償及法律責任。」因此，張金牌、原告與子女七人，共九人，均各有以權利人名義申請登記房屋產權，而「各自取得應有產權」。此協議書明確記載；張金牌將建造之十四間房屋，無償給與七個子女，每人一間，原告三間，另張金牌四間，明確記載；「各自取得應有產權」。原告確因出資與提供土地共同建造房屋而獲贈與其中之三間房屋為原告之原有財產。因此協議：「各自取得應有產權」。至少亦足證；張金牌將系爭三間房屋明確表示「無償給與」原告，並經原告允受，而生贈與效力。否則何能稱七個子女得於同一協議書中以「各自取得應有產權」，為無償獲得每人一間房屋，原告於同一協議書內之「各自取得應有產權」，則非「受贈」﹖其又是何種法律行為﹖何能如此分割「協議書」之意思﹖且依民法第四百零六條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」另依最高法院二十二年上字第一五九五號判例：「父在生前以其所有財產分給諸子，係屬贈與性質，諸子受贈財產之多寡父得自由定之。」依此，張金牌將七間房屋分別登記於七個子女名義為所有權人既屬「贈與」性質，則於同一法律行為，且為同一意思表示中，以「協議書」載明「各自取得應有產權」而登記於原告名義為所有權人，並經原告允受已逾十餘年，依法已生「贈與」效力，亦足證明其已生無償贈與契約之效力。行政院決定書之認定顯屬有誤。四、尚且依七十八年一月十二日台財稅第七八一一三六一五八號函；聯合財產中有以妻名義自登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。本件系爭三間房屋係於民國七十二年間，由新建之十四間房屋「同時登記」於張金牌三間，七個子女每人一間，另三間登記為原告。此不論依法理或依事理，均屬贈與原告。否則，張金牌何不直接將其七間一次登記於自己名義﹖何必為張金牌四間，原告三間﹖行政院決定書竟以上開財政部七十八年一月十二日台財稅字第七八一一三六一五八號函釋並未納入八十二年度版「遺產與稅法令彙編」，而不得援引，駁回再訴願，亦有違誤。五、依最高法院十七年上一一一八號判例：「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反舍契約文字而更為曲解。」本件「協議書」乃書面契約書，其文字明白表示為：「各自取得應有產權」，自不容為不同解釋，或為差別性之分割解釋。行政院決定書稱此協議書，「僅載明被繼承人與繼承人等共同聯名．．．建築六層樓房，各人同意主建物均按使用執照申請書分配，各自取得應有產權等語，並無贈與再訴願人之意思表示。」行政院此項理由顯屬矛盾。試問﹖既稱原告與張金牌共同聯名建築六層樓房，且各人均「各自取得應有產權」，則原告如非受張金牌贈與系爭三間房屋，又何能「各自取得應有產權」﹖且既已「各自取得應有產權」，自屬已有贈與之效力。六、本件因張金牌前妻所生子女張介民、張青蓉、張惠芳與張介民四人向法院訴請確認系爭三間房屋之繼承權，台灣高等法院已於八十五年七月十七日訊問制作「協議書」之代書郭麗卿，並具結陳述如后：法官問：「協議書是你制作﹖」（提示）郭麗卿答：「是的，張金牌來找我替他的財產作分配，主建物都已分配好了，產權是何人房子就歸何人，協議書是就主建物的公共設施予以分配，公共設施還是配合主建物產權名義人分配給與。張金牌告訴我要照使用執照申請書分配，當時張金牌的子女都沒有到場，只有張金牌及其太太到場。」法官問：「有無說是借張詹秀分名義登記﹖」郭麗卿答：「沒有。」法官問：「就本件協議書、使用執照申請書分配是借名登記，還是分配清楚﹖」郭麗卿答：「我記得張金牌有說小孩很多，年紀也大了，所以事先要把房子分配清楚，協議書上主建物照名義人分配取得產權，完全是照張金牌的意思，故協議書雖係就公共設施分配而作，但仍有就主建物依名義人分配的意思，並非僅就公共設施分配而作。」郭麗卿答：「張金牌對子女部分表示要分清楚，對配偶部分沒有表示是信託登記。」由上開制作「協議書」之代書郭麗卿於台灣高等法院具結筆錄，證明；張金牌委託郭麗卿代書制作「協議書」之目的係為其「財產作分配」，不論主建物或公共設施，都已分配好了，產權是何人之房屋，就歸何人。各人取得產權，完全是照張金牌的意思表示為之。且登記於原告之系爭房屋並非是借名登記，亦非是信託登記。換言之，乃為無償贈與之法律行為，均足證張金牌確有為「贈與」之意思表示。七、甚且台灣高等法院於八十五年度重家上更㈠字第二號民事判決書就系爭三間房屋之贈與關係更已於其判決理由認定：「具基於張金牌於建屋之初即以兩造等人為起造人，為兩造不爭之事實，則據此事實，自應認張金牌係將興建房屋之資金即動產贈與予上訴人及子女，不得割列解釋謂對子女係贈與不動產，而對配偶則因無書面而非贈與始符實情。故被上訴人雖認非贈與，並主張此為信託或借名登記云云，惟未舉證張金牌確有排除贈與上訴人之意，自無可採，且查本件係動產之贈與，非如不動產之移轉需以書面為之，故本件為第一次所有權登記時，逕以上訴人及子女名義為之，並無需移轉之書面，被上訴人稱本件因無書面，並非房屋之"贈與"云云，亦非有理。次查贈與契約係屬諾成契約，只須贈與人為無償給與他方之意思表示，經他方允受，即生效力。系爭房屋既以受贈人為起造人，並業已登記為子女及上訴人所有，顯為彼等允受，則張金牌與上訴人間之贈與意思表示，應已合致。」換言之，台灣高等法院判決認定；由「協議書」所載文字及登記於子女部分係屬贈與；「應可認為張金牌係將系爭房屋贈與原告，而為原告勝訴判決，雖然本件經上訴至最高法院審理中，惟「協議書」制作人即郭麗卿代書之證言將更增強台灣高等法院之認定，系爭三間房屋乃由張金牌贈與原告。八、被告係適用民國七十四年修訂前舊民法第一○一七號條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」由於此法對妻明顯不公平，且有歧視女性，因此，已修訂為；「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有財產。」立法院更已於民國八十五年九月六日通過民法親屬編施行法第六條之一之修正，對夫妻財產規定「溯及既往」，使七十四年六月四日以前結婚之妻子名下財產，仍為妻子之財產。明知舊民法一○一七條因不當不公而經修訂，已有新民法第一○一七條，惟卻仍適用舊法於原告，顯非公平。惟即使適用舊法，如妻於婚姻關係存續中因「無償取得之財產」，乃為妻之原有財產，保有其所有權。本件原告所有之系爭三間房屋係於民國七十二年間自夫張金牌「無償取得之財產」，應屬原告之原有財產，保有自己所有權，顯非張金牌之財產，自非屬張金牌之遺產。事實上，張金牌將系爭三間房屋無償給予原告，原告即單獨設藉於「台北市○○○路○段六十二巷二十一號」即系爭房屋內，而張金牌則設藉於「台北市○○○路○段六十二巷二十三號」。足證原告「無償取得」系爭房屋之所有權，乃一確定事實。九、本件系爭三間房屋部分，至少可證明係由張金牌為避免日後財產分配與糾紛，因此於民國七十二年間改建時，即預為妥善安排，子女每人一間，張金牌自己四間，原告三間。猶如七個子女，每人獲得無償贈與各一間，原告則獲得無償贈與三間，各有其保障，否則，原告於遭喪夫之痛，成為寡婦，豈非又被剝奪賴以為生之房屋。子女每人且可各有一間房屋，為人妻、為人母之原告反卻將一無所有。原告之夫張金牌絕非如此之人，且豈有如此不盡人情之法律。相信鈞院絕無為如此殘惡之決定。因此，由十四間房屋建造時即分別以七個子女、張金牌及原告名義為起造人之事實與證據，至少可證明系爭三間房屋乃原告於婚姻關係存續中「無償取得之財產」，而為原告之原有財產，而保有其所有權。即適用舊民法第一○一七條第一項規定：「聯合財產中，妻於．．．婚姻關係存續中，因．．．無償取得之財產為妻之原有財產，保有其所有權。」事實上，原告自與張金牌結婚四十年來，面對七個年幼子女，一直以最大愛心照養。如令於喪失之痛未癒之時，惟盼法律之正義，亦能兼顧人情事理，尤應存有倫常。原告一生全部奉獻於張家，如今喪夫，卻又將面臨無家可住。原告雖已六十四歲，面對未來不可確定之日子，不知如何﹖吾國法律是否真為如此無情﹖十、被告未詳細審酌調查，誤將原告於婚姻關係存續中因「無償取得」之系爭房屋，即屬於原告之原有財產，列為被繼承人張金牌之遺產，核定課徵遺產稅。此項核定顯屬有誤，為此懇請鈞院鑒核，依情、倫理、適法，法內外施仁，詳予調查，瞭解真相，撤銷原決定及原處分，由原處分機關另為適法之處分，重新核定遺產稅額，以保權益等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十六條第十一款所明定，次按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為（七十四年六月五日修正生效前）民法第一千零五條、第一千零十六條前段及一千零十七條所明定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定．．．③以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋所規定（參閱財政部編印八十二年版遺產及贈與稅法令彙編第十二頁）。二、查系爭房屋係七十二年十月三日新建登記於原告名下，本局原核定以原告主張其以房租收入及向台灣銀行貸款而購置之特有財產。惟查該貸款係原告與被繼承人於七十三年一月二十七日共同向台灣銀行貸款即於取得房屋之後，且未能提示貸款資金流向係用於改建房屋之所需，又依系爭房屋之「工程承攬合約書」、「建材買賣合約條款」等資料，足證系爭房屋為被繼承人出資興建，遂按系爭房屋於死亡日之房屋評定價格核定價值計一、四六六、八○○元（計算式：（492,600+586,500+387,700=1,466,800）， 併入遺產課稅，依前揭規定，並無不合。三、復查時原告提示之協議書並主張為被繼承人贈與等情，惟與原告於初查時主張係為其積蓄贈置之特有財產，其說詞未臻一致，且查該協議書，僅係載明被繼承人等共同聯合在台北市○○○路○段六二巷二一、二三號建築六樓房屋，各人同意主建物均按使用執照申請書分配，各自取得應有產權，以作為建物登記之用，並無被繼承人為贈與之意思表示，是此協議書僅能證明系爭房屋係原告於婚姻關係存續期間取得，則依據首揭民法規定，系爭房仍屬被繼承人所有，並非原告無償取得之原有財產，是原告訴稱非屬被繼承人遺產，尚無足採。四、至原告訴稱因被繼承人張金牌與前妻所生子女張介奎、張青蓉、張惠芬及張介民向法院訴請確認渠等對系爭三間房屋之繼承權，經台灣高等法院判決認定由協議書所載文字及登記於子女部分係屬贈與，應可認為張金牌係將系爭房屋贈與上訴人即原告，雖然該判決經最高法院發回台灣高等法院更審中，惟協議書制作人郭麗卿之證言將更增強台灣高等法院之認定，系爭房屋應為原告之原有財產乙節。姑不論系爭三間房屋是否為被繼承人張金牌於七十二年間贈與原告，繼承人間已有爭議而繫屬於法院審理中，為原告所自陳，且參照最高法院七十年上字第三一○○號判例；民法第一千零十七條第一項有關夫妻之原有財產內，妻因其他無償取得之財產之規定，雖不排除夫之無償贈與情形，但必有無償之贈與契約之存在為前提，並非一經登記為妻之名義，即可當然視為夫所贈與。本件原告既未提示被繼承人張金牌君無償贈與系爭三間房屋予原告之契約供核，所訴系爭三間房屋係其原有財產等情，核不足採。又原告所舉財政部七十八年一月十二日台財稅字第七八一一三六一五八號函釋並未納入八十二年版「遺產及贈與稅法令彙編」，自不得再援引適用。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。