最高行政法院 86 年度判字第 2608 號

原告之訴駁回。

事 實緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其短報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一三九、七三五元，乃核定其本期薪資所得應補繳稅額為五、八八二元。原告不服，申請復查，未獲原處分變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

原告起訴意旨略謂︰按「機關之間對法條施行時若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇最有利人民之方法為之」，此為「依法行政」，乃法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民權利，應為之當然限制。如其中一機關施行結果為對人民有利之受益處分，且係依據之前即已核定之行政命令，或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上之「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」原理而生，以避免人民對國家、法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。本案法條解釋之爭議，是對所得稅法第四條第八款為奬勵參與研究而設之租稅優惠規定，中科院與財政部對徵免原則認識不同所致。然單就此法條之構成要件以觀，中科院為發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與員工之奬金或補助費，應有此租稅優惠條款之適用，迨無疑義。自民國五十五年中科院成立以來，即有發放研究補助費及技術津貼之制度，而奉當時國防部長核示，皆依所得稅法第四條第八款之規定免稅。雖於七十五年為配合國軍科技人員品位制度，將此等名稱改變，但由於本質不變，仍依舊適用免稅規定，直至現在。是故，原告之免稅主張，實基於僱用機關即中科院之主張而來。復查、訴願決定認定徵免稅之判斷標準是依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅第三八五○一號函示為主：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」依其意旨，財政部對是否非屬所得稅法第四條第八款之判斷，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，否則，即為所得稅法第四條第八款但書文中之「薪資所得」，而須繳稅；並將認定權交由中科院為之。就此，如前所述，中科院長久以來之發放基礎並非無法源依據，而因其為特殊軍事機構不能適用一般徵免所得之標準處理，且於八十年又向桃園縣稅捐稽徵處大溪分處承辦人員再為解釋，是故，長久以來，即在財政部國稅局及中科院雙方認知之下，有為免稅之決定。八十三年一月二十二日被告所屬大溪稅捐稽徵所以北區國稅大溪審字第八○○一二七二號函請中科院依所得稅法規定，對該等研究補助費及技術津貼辦理扣繳。此處分實與之前雙方機關認知不同，是故中科院以上報之方式行文國防部，希藉由機關內部之協調解決。八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一之一條固規定財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函，對於據以聲請之案件發生效力，但財政部至今就此案只表示仍依六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則為準。又中科院事實上仍不表同意其對發放制度之認知，是以得知就行政機關間爭議之尚未結束。在爭議未決之景況下，犧牲者竟為當初因信任中科院有此優惠制度而來之原告及其他同仁，此應非法治國家「信賴保護原則」底下應有之解釋。財政部訴願決定書中所為認事用法，亦有下列疑義：一、再訴願決定書中係依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定，但所得稅法條文中並無規定認定奬金、補助費之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即認定為「非免稅」之解釋﹖縱於此法文中有「俸給」項目之規定，然不代表以「×給」、「給×」之名即為薪資之一部。如依所得稅法第四條第八款規定為奬勵研究而為發給，即使使用「加給」、「津貼」名稱為發放，若有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，於此法文中判斷是否為薪資，以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，並無規定如以「依職級按月定時定額」方式發給，即為薪資之一部。就是否適用所得稅法第四條第八款為免稅，應以實質上發放薪給之主管機關當初設立此制度之目的、發放時手段，以及與員工簽訂契約時契約條款之告知為考量，方為正途。關於系爭部分之品位加給及技術津貼制度，當初設立之目的，即為奬勵科技人才回國而設立，且中科院是為一科學研究機關亦無疑義，故其發放當然有所得稅法第四條第八款免稅法源之適用。又於發放員工薪給之手段上，中科院長久以來另有發放薪資及專業加給之行為，亦有針對此二部分依法扣繳稅款之事實，足見系爭制度與薪資之不同。再者，中科院對外招募時，即已倡言此部分為免稅部分。故財政部現仍依據之台財稅第三八五○一號函之合法性基礎，實屬可疑，因其係為一單純之機關意見，且其內容已凌駕中科院實施此二制度所依據之所得稅法法源設立目的之上，實已有「違背母法」之違誤。若依其函中所示語意，如為「依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給」，此究為免稅抑或非免稅﹖由此更顯然可知該函之非法、遺漏之處。二、自六十九年起中科院即未依上函扣繳，亦未告知各所得人應補納，若依該函規定，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關於發函後並未質疑，即已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅。就此明顯不作為，長久以來使中科院及其員工皆對此產生「信賴」，必須給與保護，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。三再訴願決定中所稱：「因該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與」，故認依品位加給及技術津貼制度發放之給付為薪資之一部之說法，實為斷章取義。按此本為違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為「薪資與加給」，是已為分項說明。且此之薪給，是否為提供勞務之報酬，顯有疑問，因中科院將「品位加給」給付與授與人時，已區別其他薪資部分，實為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另編列他項所得。故系爭標的部分為符合所得稅法第四條第八款而應予免稅。又再訴願決定中所提：「查中科院之預算雖分別依計劃編列人事費用支應其員工之各項給與，但實際上領受『科技品位加給』或『技術津貼』之非軍職人員，無論配屬單位或參與不同計畫，悉依該院所定『科技品位加給支給標準表』或『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取『科技品位加給』或『技術津貼』」之說法，容有誤會。蓋中科院發放依據，仍是依計畫個案為基礎，因個人所參與之計畫「堆疊」發給，而所謂之標準表只為便宜計算之法，其發放本旨仍是遵照所得稅法第四條第八款之規定。綜上所述，可知原告所為，皆依其主管機關所為之意思表示為行為之規範，在機關間對法條施行之爭議未結束前，應為對原告有利之處分。且依中科院已核定所為之行政命令或簽訂之契約，也不能因此否認原有依契約之受益結果，加以追回。即或有追回之必要時，亦應由做成中科院代為負擔。原處分及復查及訴願、再訴願決定其認事用法顯有違誤，請均予撤銷用保原告之合法權益等語。

被告答辯意旨略謂：原告八十三年度取自中科院薪資所得其中一三九、七三五元係屬品位加給。查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告而來乙節，查該函係說明中科院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研究工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。又依行政院及財政部函均已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅，是原告所訴，委無足採，原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。