最高行政法院 86 年度判字第 75 號

原告之訴駁回。

事 實緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，列報薪資所得新台幣（下同）二五八、一○七元，應退還稅額九、六五一元。被告初查，以原告係國防部中山科學研究院（下稱中科院）非軍職員工，其本年度取自該院之薪資所得計三九三、二一五元，原告於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，未依該院填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單給付總額申報，僅填報二五八、一○七元，乃增列薪資所得一三五、一○八元，核定其本期薪資所得為三九三、二一五元，應退還稅額為五、九六三元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨於次：

原告起訴意旨略謂︰按「機關之間對法條施行時若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇最有利人民之方法為之」，此為「依法行政」，乃法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民權利，應為之當然限制。如其中一機關施行結果為對人民有利之受益處分，且係依據之前即已核定之行政命令，或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上之「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」原理而生，以避免人民對國家、法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。本案法條解釋之爭議，是對所得稅法第四條第八款為奬勵參與研究而設之租稅優惠規定，中科院與財政部對徵免原則認識不同所致。然單就此法條之構成要件以觀，中科院為發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與員工之奬金或補助費，應有此租稅優惠條款之適用，迨無疑義。自民國五十五年中科院成立以來，即有發放研究補助費及技術津貼之制度，而奉當時國防部長核示，皆依所得稅法第四條第八款之規定免稅。雖於七十五年為配合國軍科技人員品位制度，將此等名稱改變，但由於本質不變，仍依舊適用免稅規定，直至現在。是故，原告之免稅主張，實基於僱用機關即中科院之主張而來，身為國家機關之中科院甚至就此事件，仍幫助同仁進行法律上之訟爭。復查、訴願決定認定徵免稅之判斷標準是依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅第三八五○一號函示為主：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」依其意旨，財政部對是否非屬所得稅法第四條第八款之判斷，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，否則，即為所得稅法第四條第八款但書文中之「薪資所得」，而須繳稅；並將認定權交由中科院為之。就此，如前所述，中科院長久以來之發放基礎並非無法源依據，而因其為特殊軍事機構不能適用一般徵免所得之標準處理，且於八十年又向桃園縣稅捐稽徵處大溪分處承辦人員再為解釋，是故，長久以來，即在財政部國稅局及中科院雙方認知之下，有為免稅之決定。八十三年一月二十二日被告所屬大溪稅捐稽徵所以北區國稅大溪審字第八○○一二七二號函請中科院依所得稅法規定，對該等研究補助費及技術津貼辦理扣繳。此處分實與之前雙方機關認知不同，是故中科院以上報之方式行文國防部，希藉由機關內部之協調解決。八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一之一條固規定財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函，對於據以聲請之案件發生效力，但財政部至今就此案只表示仍依六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則為準。又中科院事實上仍不表同意其對發放制度之認知，是以得知就行政機關間爭議之尚未結束。在爭議未決之景況下，犧牲者竟為當初因信任中科院有此優惠制度而來之原告及其他同仁，此應非法治國家「信賴保護原則」底下應有之解釋。財政部訴願決定書中所為認事用法，亦有下列疑義：一、再訴願決定書中係依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定，但所得稅法條文中並無規定認定奬金、補助費之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即認定為「非免稅」之解釋﹖縱於此法文中有「俸給」項目之規定，然不代表以「×給」、「給×」之名即為薪資之一部。如依所得稅法第四條第八款規定為奬勵研究而為發給，即使使用「加給」、「津貼」名稱為發放，若有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，於此法文中判斷是否為薪資，以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，並無規定如以「依職級按月定時定額」方式發給，即為薪資之一部。就是否適用所得稅法第四條第八款為免稅，應以實質上發放薪給之主管機關當初設立此制度之目的、發放時手段，以及與員工簽訂契約時契約條款之告知為考量，方為正途。關於系爭部分之品位加給及技術津貼制度，當初設立之目的，即為奬勵科技人才回國而設立，且中科院是為一科學研究機關亦無疑義，故其發放當然有所得稅法第四條第八款免稅法源之適用。又於發放員工薪給之手段上，中科院長久以來另有發放薪資及專業加給之行為，亦有針對此二部分依法扣繳稅款之事實，足見系爭制度與薪資之不同。再者，中科院對外招募時，即已倡言此部分為免稅部分。故財政部現仍依據之台財稅第三八五○一號函之合法性基礎，實屬可疑，因其係為一單純之機關意見，且其內容已凌駕中科院實施此二制度所依據之所得稅法法源設立目的之上，實已有「違背母法」之違誤。若依其函中所示語意，如為「依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給」，此究為免稅抑或非免稅﹖由此更顯然可知該函之非法、遺漏之處。二、自六十九年起中科院即未依上函扣繳，亦未告知各所得人應補納，若依該函規定，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關於發函後並未置疑，即已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅。就此明顯不作為，長久以來使中科院及其員工皆對此產生「信賴」，必須給與保護，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。三再訴願決定中所稱：「因該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與」，故認依品位加給及技術津貼制度發放之給付為薪資之一部之說法，實為斷章取義。按此本為違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為「薪資與加給」，是已為分項說明。且此之薪給，是否為提供勞務之報酬，顯有疑問，因中科院將「品位加給」給付與授與人時，已區別其他薪資部分，實為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另編列他項所得。故系爭標的部分為符合所得稅法第四條第八款而應予免稅。又再訴願決定中所提：「查中科院之預算雖分別依計劃編列人事費用支應其員工之各項給與，但實際上領受『科技品位加給』或『技術津貼』之非軍職人員，無論配屬單位或參與不同計畫，悉依該院所定『科技品位加給支給標準表』或『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取『科技品位加給』或『技術津貼』」之說法，容有誤會。蓋中科院發放依據，仍是依計畫個案為基礎，因個人所參與之計畫「堆疊」發給，而所謂之標準表只為便宜計算之法，其發放本旨仍是遵照所得稅法第四條第八款之規定。被告答辯狀謂：中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理」分別為財政部．．．八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函所明示。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函示在案乙節，顯見被告自始即知此免扣繳所得稅事件在中科院與稅務機關間，一直有爭議存在。被告亦知自六十八年起，因機關之間爭議，直至八十四年十月十七日方由共同上級裁示。縱或前述行政院秘書長有函核示，但依中科院所作所為觀之，其仍認為得依所得稅法第四條第八款免稅，有法律上之理由，可見行政機關間爭議之尚未結束，被告之答辯為不顧人民權益之強行作為，有違前述「誠信原則」、「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」。被告復謂：「查就中科院系爭『品位加給』或『技術津貼』是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局八十三年一月二十二日北區國稅大溪審字第八三○○一二七二等函件可稽。」然依經驗法則，自六十九年起中科院即未依函扣繳，亦未告知各所得人應補納，若依六十八年台財稅第三八五○一號函之規定，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。稽徵機關發此函後並未置疑，係以不作為之默示同意此部分為免稅。另縱其於答辯狀中言有「多次函請」，但只舉出八十三年一月二十三日函為證，實不足採。是故，稅務機關長久默認之行為，已使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，就其生活關係早已有適當之安排，有給予保護之必要，即應有「信賴保護」原則之適用。另被告認依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究奬勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．」系爭之薪給，係以「按月定額發放」方式，故為提供勞務之報酬，應依法課稅云云，此一說法，顯有疑問。因中科院將「品位加給」及「技術津貼」給付與原告時，此加給及津貼已區別其他薪資部分，實為依所得稅法第四條第八款為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另用他項編列，且已以薪資方式依法扣繳。被告答辯狀中所提：「查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費用支應其員工之各項給與，但實際上領受『科技品位加給』或『技術津貼』之非軍職人員，無論配屬單位或參與不同計畫，悉依該院所定『科技品位加給支給標準表』或『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取『科技品位加給』或『技術津貼』」之說法，亦容有誤會。因縱或發放方式是按月給付，亦非必為提供勞務之所得。蓋中科院發放之依據，仍是以計畫個案為基礎，因個人所參與之計畫「堆疊」發給，而所謂標準表只為便宜計算之法，其發放本旨仍是遵照所得稅法第四條第八款之規定，被告之答辯，實不足採。綜上所述，可知原告所為，皆依其主管機關所為之意思表示為行為之規範，在機關間對法條施行之爭議未結束前，應為對原告有利之處分。且依中科院已核定所為之行政命令或簽訂之契約，也不能因此否認原有依契約之受益結果，加以追回。即或有追回之必要時，亦應由做成中科院代為負擔。原處分及復查及訴願、再訴願決定其認事用法顯有違誤，請均予撤銷用保原告之合法權益等語。

被告答辯意旨略謂：原告八十三年度取自中科院薪資所得三九三、二一五元，其中一三五、一○八元係屬品位加給。查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。又被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式。則系爭薪資所得一三五、一○八元核非屬免稅所得，殆無置疑，原核定將該薪資所得併課原告八十三年度綜合所得稅，並無不合。至原告主張中科院為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與員工之奬金或補助費應有租稅優惠條款之適用，又其免稅之主張，實基於中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告而來乙節，查該函係說明中科院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研究工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得，且被告亦未據以函覆系爭品位加給屬免稅所得，況中科院對所給付之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單送交原告，原告自應按該院填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載給付總額申報，其主張顯係有誤，委無足採。原告另主張在所得稅法條文中並無規定認定奬金、補助費之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即認定為「非免稅」之解釋等語；按財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究奬勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．」本件系爭品位加給，係以按月定額給付為原告所不爭，即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合，原告主張，洵無可採。原告復主張中科院自六十九年起發放薪給即未扣繳，亦未告知各所得人應補納，若依財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之效力，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰，然稽徵機關就發此函之後並未置疑，默示同意此部分為免稅，使中科院及其員工皆對此產生「信賴」，是應有行政法上之「信賴保護」原則之適用等語，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告機關成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處函中科院請依法辦理，被告機關成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000等函件可稽，是原告主張委無足採。原告稱中科院給付「品位加給」，已區別其他薪資部分，該加給實為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，且其發放之依據，仍是依計畫個案為基礎，因個人所參與之計畫「堆疊」發給，而所謂標準表只為便宜計算之法等語，按中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函及國防部八十三年三月二十三日（八三）奉奇字第○六八五號函，悉已自承該院核發非軍職人員「品位加給」及「技術津貼」係採按月發放方式辦理，且經被告派員現場瞭解結果，該院支付非軍職員工品位加給及技術津貼，係按月給付方式屬薪資所得，又依前揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅，是原告所訴，委無足採，原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。