要旨
原告係以經營房屋興建投資為業，其購置土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，依行為時所得稅法第四十五條第一項規定，系爭利息支出既為購買土地預付之利息，自應包括於土地之實際成本，是以借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處。 參考法條：所得稅法 第 24、45 條 (82.02.05) 營利事業所得稅查核準則 第 97 條 (81.01.13) 營利事業所得稅查核準則 第 97 條 (82.12.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第五三號原 告 元康商業股份有限公司 代 表 人 鄭大川 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十七日台八十六訴字第三五三八一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告之前身元古建設股份有限公司八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）一三、三四四、一四九元，嗣申經經濟部八十一年十月一日經商字第一二○七七一號函准變更公司名稱為原告。被告初查，以原告借款預付土地款餘額一二九、七六三、七五○元自付款至取得土地期間之利息支出應予資本化，乃按其平均借款利率百分之一○．一八六計算調減利息支出一一、三九○、一三九元，轉列為土地成本，核定利息支出為一、九五四、○一○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、原告登記營業項目為：「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售業務。」；故原告帳列預付土地款，係原告購置進貨性質之土地，計劃興建國民住宅或商業大樓之用，依據原告之行業，係屬預付進貨之款項。二、依據行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十三款之規定：「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」；故被告將預付土地款計算利息資本化與規定不符。三、依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計委員會所公佈之「財務會計準則公報第三號利息資本化會計準則」第三條規定，不得將利息資本化者如下：㈠經常製造或重覆大量使用之資產。㈡已供或已能供營業使用之資產。㈢目前雖未能供營業使用，惟亦未在進行使其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產。第四條規定：土地如未進行開發或建造工作，不得將購置土地之利息資本化。原告預付之土地款，符合前述第三條第三款及第四條之規定，因此依據一般公認會計原則之規定，該預付土地款應不得利息資本化。四、財政部訴願決定書謂：「訴願人係經營房屋興建投資為業，其購買土地為商品，依所得稅法第四十五條第一項規定系爭利息既為購買土地預付款之利息，自應包括於土地之實際成本。．．．」等語顯與查核準則第九十七條第十三款之規定，商品進貨之利息不得併入進貨成本計算之規定有所違背；因該預付土地款就該行業而言，既屬商品，則預付購料款，並不以是否取得商品所有權作為應否利息資本化之依據，而是預付購料款毋須利息資本化，故財政部訴願決定無法自圓其說，應請撤銷原處分，另為適法之處分。又行政院決定書謂：「行為時查核準則第九十七條第十三款固規定因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，且借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用行為時查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處。．．．」等語似有不妥，依據中央法規標準法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」，顯見不同法規對同一事項有不同規定才有優先適用之規定；本案同規定於行為時查核準則第九十七條內，自無所謂「特別規定」應優先適用之規定，自應依其性質分別予以適用，原告購置土地屬存貨性質，適用第十三款之規定，應無疑義。行政院判決書應請予以撤銷原處分。五、復依據八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○六七一九號函修正前及修正後之查核準則第九十七條各款之立法原意及修正前後條文對照比較，加以推敲，得知修正前第十三款所規定，係包含一般進貨及土地屬進貨性質者，其利息應以財務費用列支；修正前第七款及第九款所規定者，係屬固定資產或長期投資部分之土地，方可利息資本化。復依據八十二年查核準則修正條文總說明，修正重點說明三第七項「增列購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入減項之規定」；是故，將原規定於十三款中之土地進貨之利息，應以財務費用列支之規定，於新修正之查核準則九十七條十三款中予以排除。綜上分析，顯然被告復查決定書，引用查核準則第九十七條第九款規定，並不正確，應引用第九十七條第十三款之規定，方為適法。六、八十二年十二月三十日修正之查核準則第一百十六條規定：「本準則除第十五條之二、第九十七條等各該條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日起施行」。故八十二年度新修正之查核準則第九十七條，對於未確定之案件並不適用，僅適用八十三年度以後之營利事業所得稅結算申報，原告八十年度之營利事業所得稅自應適用行為時之規定。七、況且被告計算利息資本化之利率一○．一八六，亦屬偏高，原告依全年積數計算所得平均利率較原查依期初期末計算之平均利率為低。綜上所述，原告八十年度預付土地款係屬進貨性質，其借款所支付之利息，應以財務費用列支，原核定應請予以撤銷，另為適法之處分等語。 被告答辯意旨略謂︰按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」為行為時所得稅法第四十五條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第九十七條第九款所明定。本件原告不服被告之核定，以其帳列預付土地款，係為購置土地，計畫興建國民住宅或商業大樓之用，依其公司執照及營利事業登記證登記之營業項目，係屬預付進貨之款項，其因借款預付土地款所支付之利息，應以財務費用列支，被告將其預付土地款設算利息，轉列土地成本予以資本化，與行為時查核準則第九十七條第十三款規定不符云云，申經復查結果，以原告預付土地款購買基隆市○○區○○段七八○－五地號土地，惟無法提示過戶後之所有權狀供核，足證其本期購買該項土地尚未辦妥過戶手續，而其本期借款利息支出多達一三、三四四、一四九元，所支付預付土地款係來自借款，被告原核定依首揭規定將預付土地款設算利息支出，轉列為土地之成本予以資本化。又原告係以經營房屋興建投資為業，其購買土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭利息支出既為購買土地預付款項之利息，自應包括於土地之實際成本，故未准變更。原告以就八十二年十二月三十日修正前後之查核準則第九十七條各款規定比較以觀，該條第十三款修正前包括一般進貨及土地屬進貨性質者，其利息應以財務費用列支；第七款及第九款修正前所規定者，係屬固定資產或長期投資部分之土地，方得利息資本化，復參據八十二年修正查核準則第九十七條第十三款部分之修正說明，被告引據之行為時查核準則第九十七條第九款規定顯非適法，而應適用同條第十三款之規定云云。訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以依原告八十一年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表暨簽證會計師營業收入查核說明影本，系爭土地係於八十一年度出售，則預付土地款之利息支出應轉列為土地之成本甚明。至原告主張應適用行為時查核準則第九十七條第十三款規定一節，以八十二年十二月三十日修正發布之查核準則第九十七條有關購買土地借款利息規定之修正，僅係依所得稅法第二十四條第一項及第四十五條第一項依其論理作較為明確之規定，其處理原則並未因之有異。另訴稱本件利息資本化之利率偏高一節，以原告全年度平均短期借款餘額為八三、五七○、○三○元，應付商業本票餘額為五○、○○○、○○○元，二者合計平均借款餘額為一三三、五七○、○三○元，與帳載全年利息支出一三、六○五、六四九元相比，平均借款率為百分之一○．一八六，被告據以計算調減利息支出轉列土地成本，尚無違誤，遂駁回其訴願。又行為時查核準則第九十七條第十三款固規定因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，且借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用行為時查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，則原告於土地過戶前之系爭利息支出，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，所訴系爭利息支出應依行為時查核準則第九十七條第十三款規定以財務費用列支云云，核無足採，再訴願決定乃予以駁回，茲原告仍執前詞爭訟，自難認為有理由，請判決駁回其訴等語。
理由
按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」為行為時所得稅法第四十五條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第九十七條第九款所明定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一三、三四四、一四九元，被告初查以原告借款預付土地款餘額一二九、七六三、七五○元，自付款至取得土地期間之利息支出應予資本化，乃按其平均借款利率百分之一○．一八六計算調減利息支出一一、三九○、一三九元，轉列土地成本，核定利息支出為一、九五四、○一○元，原告以其帳列預付土地款係為購置土地，計劃興建國民住宅或商業大樓之用，依其公司執照及營利事業登記證登記之營業項目，係屬預付進貨之款項，其因借款預付土地款所支付之利息，應以財務費用列支，被告將其預付土地款設算利息，轉列土地成本予以資本化，與行為時查核準則第九十七條第十三款規定不符云云，申經復查結果，被告以原告預付土地款購買基隆市○○區○○段七八○－五地號土地，惟無法提示過戶後之所有權狀供核，足證其本期購買該項土地尚未辦妥過戶手續，而其本期借款利息支出多達一三、三四四、一四九元，所支付預付土地款係來自借款，原核定依首揭規定將預付土地款設算利息支出，轉列為土地之成本予以資本化，並非無據。又原告係以經營房屋興建投資為業，其購買土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭利息支出既為購買土地預付款項之利息，自應包括於土地之實際成本，乃未准變更。原告不服以就八十二年十二月三十日修正前後之查核準則第九十七條各款規定比較以觀，該條第十三款修正前包括一般進貨及土地屬進貨性質者，其利息應以財務費用列支；第七款及第九款修正前所規定者，係屬固定資產或長期投資部分之土地，方得利息資本化，復參據八十二年修正查核準則第九十七條第十三款部分之修正說明，被告引據之行為時查核準則第九十七條第九款規定顯非適法，而應適用同條第十三款之規定云云，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以依原告八十一年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表暨簽證會計師營業收入查核說明影本，上開土地係於八十一年度出售，則預付土地款之利息支出應轉列為土地之成本甚明。至原告主張應適用行為時查核準則第九十七條第十三款規定一節，以八十二年十二月三十日修正發布之查核準則第九十七條有關購買土地借款利息規定之修正，僅係依所得稅法第二十四條第一項及第四十五條第一項依其論理作較為明確之規定，其處理原則並未因之有異。遂駁回其訴願，行政院再訴願決定亦以行為時查核準則第九十七條第十三款固規定因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，且借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用行為時查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，則原告於土地過戶前之系爭利息支出，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，所訴系爭利息支出應依行為時查核準則第九十七條第十三款規定以財務費用列支云云，核不足採，乃駁回其再訴願，原告提起行政訴訟，猶執陳詞，以其帳列預付土地款，係購置進貨性質之土地，依其登記之行業，係屬預付進貨之款項，且參照「財務會計準則公報第三號利息資本化會計準則第三條第三款及第四條規定，該預付土地款不得利息資本化，又依據八十二年十二月三十日修正前後之查核準則第九十七條各款立法本意，比較推敲，修正前第十三款規定係包含一般進貨及土地屬進貨性質者，其利息應以財務費用列支，是以復查決定引據查核準則第九十七條第九款規定所為之原處分，並不正確，況被告計算利息資本化之利率百分之一○．一八六，亦屬偏高云云。查行為時查核準則第九十七條第十三款固規定「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算」，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，而原告申報本期借款利息，其中一二九、七六三、七五○元係預付款土地餘額自付款至取得土地期間之利息支付，既經被告查明，又原告係以經營房屋興建投資為業，其購置土地為商品，而商品取得之價格包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，依首揭行為時所得稅法第四十五條第一項規定，該一二九、七六三、七五○元利息支出既為購買土地預付之利息，自應包括於土地之實際成本，是以借款購買一般土地與購置商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，則原告購置上開土地過戶前之借款利息支出，依首揭行為時查核準則第九十七條第九款規定，自應列為資本支出，原告主張應依行為時查核準則第九十七條第十三款規定以財務費用列支，尚無可採。次查原告全年度平均短期借款餘額為八三、五七○、○三○元，應付商業本票餘額為五○、○○○、○○○元，二者合計平均借款餘額為一三三、五七○、○三○元，與帳載全年利息支出一三、六○五、六四九元相比，平均借款率為百分之一○．一八六，業據訴願決定書論明，原告未表明不服理由，空言被告計算本件利息資本化之利率偏高，亦無可採。從而，被告所為之原處分（復查決定）揆諸首揭法條規定，洵非無據，一再訴願決定遞予駁回，亦均無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 一 月 十六 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 沈 水 元 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十七 年 一 月 十九 日
