要旨
「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」固為當時稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定，惟依同法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內，復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息。 參考法條：稅捐稽徵法 第 28、35、38 條 (81.11.23)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二○四六號原 告 林蔡水鳳 林獻界 林獻章 林秀梅 林淑英 被 告 財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十五日台八七訴字第三五三九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 事 實 緣林銘鐘於民國八十年十二月二十六日死亡，由原告等及林文聰（八十六年十月七日死亡）等六人繼承，並於八十一年五月一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一四五、五二九、○七九元，遺產淨額一一六、一二六、○九二元，遺產稅額四八、九七二、九六七元。原告等申經復查結果，准予追認被繼承人生前債務一八、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為九七、六二六、○九二元，遺產稅額三九、三五二、九六七元。被告就復查決定應補徵稅款依規定除填發補繳稅款繳納通知書外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿（八十二年四月三十日）之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十三年二月八日）止計二八四天，加計利息二、四四七、五九七元，填發繳款書通知原告等繳納，限繳日期八十三年三月二十三日。旋原告等向被告申請以實物抵繳遺產稅，除部分實物合於規定准予抵繳外，其餘不足額三一、○九○、二五四元部分，經被告另行發單請原告等以現金繳納，渠等亦於八十三年九月五日繳納。嗣原告等於八十五年十月十四日以被告作成遺產稅復查決定已逾稅捐稽徵法第三十五條第四項所定二個月期限達二二一日，依同法第二十八條規定，申請退還逾二二一日加計之利息一、九○四、六四四元。被告以北區國稅法字第八六○三○六七五號復查決定書，未准所請。原告等提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」，又同法第四十九條規定，利息準用本法有關稅捐之規定。查原告所繳納之遺產稅及利息繳納日期為八十三年九月五日，尚未逾規定五年之期限。二、次按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」又貴院八五年度判字第一五九二判決，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月未作決定，其遲延之時日，既由稅捐稽徵機關不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成。故而原告指摘被告機關遲誤復查決定期間不應對其加計利息，自應認為有理由。則原告於八十二年五月二日之法定期間依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，而被告機關於八十三年二月八日才復查決定並填發補徵稅額繳款書，已逾稅捐稽徵法規定應復查決定日期八十二年七月二日，計逾二二一日，其仍以八十二年五月一日至八十三年二月八日為計息期間共二八四日為加徵利息，有違上開法令且與貴院判決不合。三、又查原告申請遺產稅復查，係為被告機關原核定時未依法減除有確實證明之未償償務，經申請復查結果被告機關認為有理由並減除系爭債務，致原核定遺產稅額由四八、九七二、九六七元更正為三九、三五二、九六七元，若被告機關於原核定時即依法減除系爭債務，原告即依法繳納而無申請復查加徵利息負擔之情事，且被告機關又於復查決定時超過稅捐稽徵法規定二個月期限達二二一日，此應歸責於被告機關過失，而增加原告負擔利息一、九○四、六四四元（計算式詳如下），本稅三九、三五二、九六七元 *二二一日定、訴願決定及原處分等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「經依復查，訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書、通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、本件原告所申報遺產稅案，原核定遺產總額一四五、五二九、○七九元，淨額一一六、一二六、○九二元，應納稅額四八、九七二、九六七元，嗣經復查決定變更遺產淨額為九七、六二六、○九二元，應納稅額為三九、三五二、九六七元，遂依首揭規定發單補徵遺產稅三九、三五二、九六七元，並自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日起（即八十二年五月一日）至填發補繳稅款繳納通知書之日止（即八十三年二月八日）共二八四日，按應補繳稅額，依原應繳納稅額期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息二、四四七、五九七元，一併徵收。原告對上開加計利息部分表示不服，主張原復查決定加計行政救濟利息二、四四七、五九七元，其中一、九○四、六四四元，已逾稅捐稽徵機關復查決定期間二個月利息，即不應對其加計利息等語。三、查納稅義務人依據稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃特規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，至本局未於復查申請後二個月內作成復查決定，原告亦得依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定逕行提起訴願，所訴退還逾二個月復查期間之加計利息一、九○四、六四四元部分尚非可採，本件原處分請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」固為當時稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定，惟依同法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內，復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息。本件緣林銘鐘於八十年十二月二十六日死亡，由原告等及林文聰（八十六年十月七日死亡）等六人繼承，並於八十一年五月一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額一四五、五二九、○七九元，遺產淨額一一六、一二六、○九二元，遺產稅額四八、九七二、九六七元。原告等申經復查結果，准予追認被繼承人生前債務一八、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為九七、六二六、○九二元，遺產稅額三九、三五二、九六七元。被告就復查決定應補徵稅款依規定除填發補繳稅款繳納通知書外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿（八十二年四月三十日）之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十三年二月八日）止計二八四天，加計利息二、四四七、五九七元，填發繳款書通知原告等繳納，限繳日期八十三年三月二十三日。旋原告等向被告申請以實物抵繳遺產稅，除部分實物合於規定准予抵繳外，其餘不足額三一、○九○、二五四元部分，經被告另行發單請原告等以現金繳納，渠等亦於八十三年九月五日繳納。嗣原告等於八十五年十月十四日以被告作成遺產稅復查決定已逾稅捐稽徵法第三十五條第四項所定二個月期限達二二一日，依同法第二十八條規定，申請退還逾二二一日加計之利息一、九○四、六四四元。被告以依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，原核定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起加計利息二、四四七、五九七元，並無不合，本案無行為時稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤情形。至行政法院八十五年度判字第一五九二號判決，並非判例，乃未准退還。復查，訴願、再訴願決定，遞予維持，固非無見。惟查稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務，而同法第三十五條第五項：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願。」之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，此由該條文規定「得」逕行提起訴願，而非「應」逕行提起訴願自明。又「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」為訴願法第九條第一項所明定。故納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項規定提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條五項規定提起訴願。而非必須依後者規定提起訴願。本件原告於八十二年五月二日申請復查，被告竟遲至八十三年二月七日始作成復查決定，延誤作成復查決定法定期間長達二二一日之久，為被告所不爭執。是因被告不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，自不得責令納稅義務人加計遲延利息。如就被告遲誤之復查決定期間，仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，對原告加計遲延利息，其適用法律即難謂無違誤之處。被告答辯意旨略謂，本件並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤之情形云云，尚無足採，原告據以指摘，應認為有理由。訴願、再訴願決定，未予糾正，亦有未合。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 三十一 日行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 八十八 年 六 月 一 日
