要旨
「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定；本件原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業，核屬商業範疇，顯非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其投資抵減辦法適用之餘地。 參考法條：所得稅法 第 38 條 (84.01.27)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二○五八號原 告 中成生化股份有限公司 代 表 人 辜成允 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十二日台八七訴字第二二五八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新台幣（下同）五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二一元。被告初查，以原告本年度係以代銷為業，並無製造生產產品，應無研究發展費用發生，乃否准認列研究人員薪資支出八五五、三八八元、研究費二二六、九七四元，並全數否准抵減稅額。原告不服，就研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出八五五、三八八元外，其餘未准變更。原告不服，就研究費及研究發展支出抵減稅額部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、研究發展費用部分：（一）在科技高度發達的現代社會，企業要想生存發展，必須不斷革新，而其主要手段，則為研究與發展。研究乃為新知識的追求，而發展則為新知識的應用，使研究所得成果，產生商業價值。原告係合法成立經營藥品及飼料業務之企業，因「降膽固醇藥」及「酸性蛋白酵素」（動物飼料添加劑），係高科技產品，而國內目前尚無產製技術，經評估分析認為其附加價值高極具市場潛力，遂基於配合政府促進產業升級政策、提昇國內生化科技使命感及多角化經營，在買賣商品提供勞務事業部門外設立研發部門從事有關新原料藥等產品之基礎研發工作，俟研發有成，再設廠投產。因此研發新產品費用乃原告由買賣業跨入生產事業及拓展本業規模之必要支出。（二）行政法院八十六年判字第三○六號判決要旨：「是否為營利事業之本業應就實際營業情形認定，不以公司登記營業項目為限。惟所謂實際營業情形，自應由收入面與支出面，依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面觀察營利事業之收入即予認定營利事業之實際營業情形。」另「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條所明定，而營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六十二條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」，不當擴張納稅要件，逾越所得稅法第三十八條之規範，應歸無效。被告僅以原告公司未登記製造項目，自無發展新產品之費用，其從事研究新產品之費用應屬製造費用，與買賣業無關，不予認列，卻未就原告投入研發新產品、經營多角化之實際營業情形予以具體評估核實認定，顯與行政法院八十六年度判字第三○六號判決要旨不符。又原告八十四年度列報研究費用，並非所得稅法第三十八條「經營本業及附屬業務以外之損失」，原處分顯然有誤。（三）中小企業發展條例第三十條：「為協助中小企業研究發展，主管機關得與適當之技術研究機構合作，設立專為中小企業研究、試驗、開發新技術、新產品之機構或場所。中小企業得支付費用，申請利用前項機構或場所之設備，從事試驗研究。」其立法意旨乃協助營利事業在未設廠之前取得開發技術、新產品之場所及設備。（四）查「營利事業為發展新產品，改進生產技術而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：一、供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，．．．四、委託其他機關或個人代為研究，所支付之研究費用，應訂有委託研究契約並將受託者之名稱（或姓名）、戶籍地址、身分證統一編號等資料，依所得稅法第八十九條末項規定列報主管稽徵機關。五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：（一）．．．（三）供研究發展單位研究用消耗器材原材料及樣品之費用。．．．（七）委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。（八）．．．前項各款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理。」，為查核準則第八十六條明文所定。原告八十四年度列報研究用之消耗器材、原材料取有合法憑證，委託研究則訂有契約及備有研究報告，確有支付及研究事實，符合查核準則第八十六條之規定。（五）按大法官會議釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之務。」此為「租稅法律主義」之本旨。第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。所得稅法及其他法律並未明文規定非製造業不能從事新產品研發，及「只有製造生產產品之營利事業才能因發展新產品而支出之研究費用始可認定」之規定。然被告逾越法律規定，對於原告從事新產品研究發展事實和依查核準則第八十六條規定取得之合法憑證，全然漠視，僅以「未從事生產，自無發展新產品之費用及其相關研發費用與本業無關」之臆測推論，逕予剔除研究費用二二六、九七四元，顯然違反租稅法律主義所要求之構成要件合致性原則及實質課稅之公平原則並與中小企業發展條例第三十條之立法意旨不符。（六）鄭丁旺博士所著中級會計學第三章「所謂費用，係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物、提供勞務、或其他活動，所產生的資產流出其他消耗，或負債之發生（或兩者之組合）。費用之認列有三種方式，．．．。若無預期未來經濟效益，則成本應在發生時立即當作費用，此為第三種費用認列之方式。此種費用稱為期間費用」，我國財務會計委員會發布之「一般公認會計原則彙編」亦規定研究發展費用應作當期費用，乃因研發新產品支出之性質與交際費、廣告費用相同，無預期未來經濟效益，在發生時立即當作費用。而被告未經查證及論明理由僅憑買賣業無產製產品，判定自無發展新產品情事，其從事研究新產品之費用與本業無關，顯然於法無據且違反經驗法則和一般公認會計原則。（七）原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案件，關於研究人員薪資支出八五五、三八八元，經復決定准予追認，而相關研究費用卻未獲准認列，有違行政處分之平等原則。二、研究發展支出抵減營利事業所得稅部分：（一）查促進產業升級條例第一章總則之第一條「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」，第三條「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司」，第二章租稅減免之第六條第一項「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」。因此依其立法理由可知促進產業升級條例之訂定係為配合未來產業發展及經濟轉型之需要，且其租稅減免揚棄獎勵投資條例以產業別之獎勵方式，改採功能性獎勵，例如以投資抵減鼓勵產業購置「自動化生產設備或技術」，鼓勵產業從事「研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象」等。又依該法律之章節及條文前後關係可了解第二章租稅減免之第六條為稅捐實體規定，即研究發展租稅減免對象應為農業、工業及服務業等各行業之公司組織從事新產品之研究費用即可適用投資抵減。而被告稱原告非促進產業升級條例第一條所稱之「產業」其理由安在？（二）按「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之」。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術．．．所支出之左列費用．．．」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．」分別為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第一條、二條及第五條所明定。（三）原告係依公司法設立之公司，且八十四年度之研發支出備有各項文件且逾營收百分之二，符合促進產業升級條例第六條及研究與發展投資抵減辦法第二、五條規定，當可適用投資抵減，然原處分及決定機關卻自行擴充變更法律條文之含義，不分青紅皂白一概推定「只有製造生產產品之營利事業，始能有為發展新產品而支出之研究發展費用」，及原告非促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，否准申請抵減營利事業所得稅一九三、○二一元，其嚴重違反租稅法律主義及促進產業升級條例及研究發展適用投資抵減辦法，所揭示「研究新產品、改進生產技術．．．」之立法精神，昭然若揭。三、綜上所述，原核定顯有疏漏，請判決將再訴願決定、訴願決定暨原處分均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰一、研究費用部分：（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條所明定。又「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定；．．．」為查核準則第八十六條所明定。（二）原告本期申報研究費用二二六、九七四元，被告原查以原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業務，並未從事生產，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事「降膽固醇藥產程」或「酸性蛋白酵素」之研究，應屬製造生產產品之業者之製造費用，與買賣業無關。縱原告有意轉進從事生產而為之研發亦屬日後新企業之費用，尚難認為買賣業之費用，被告否准該研究費之認列，尚無不合。二、研究發展支出抵減營利事業所得稅部分：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為促進產業升級條例第六條第一項所明定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新展品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。．．．」為投資抵減辦濧第二條所明定。（二）原告本期申報研究發展支出三、四九九、八四四元，抵減本期應納稅額一九三、○二一元。經被告初查，以原告係從事買賣業務，其從事生產業務之研究，與業務無關，而否准抵減應納稅額。（三）依首揭規定研究費用支出之性質，只有製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出之研究發展費用。原告係從事買賣業務，無為改進生產技術發展新產品而支出之研究費，已如前項所述。縱其支出取具有憑證，既非屬本案之支出，與首揭規定自有未合，被告未准其抵減應納稅額，尚無不合。第查「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定；又「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」投資抵減辦法第一條亦有明文。本件原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業，核屬商業範疇，尚非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其投資抵減辦法適用之餘地，是以被告否准原告之研究發展支出抵減營利事業所得稅，並無不當。三、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
按「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」為行為時查核準則第八十六條第一項第一款所明定。又「經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。」復為行為時查核準則第六十二條所規定。且「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第三十八條所明定。另按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又行為時投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校由研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」查本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二一元。被告初查，以原告本年度係以代銷為業，並無製造生產產品，應無研究發展費用發生，乃否准認列研究人員薪資支出八五五、三八八元、研究費二二六、九七四元，並全數否准抵減稅額。原告不服，就研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出八五五、三八八元外，其餘以原告係以買賣藥品及飼料為業，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事降膽固醇藥或酸性蛋白酵素之研究，應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，原核定不予認列研究費部分，尚無不合；另依促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條規定，僅製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出之研究發展費用，原告係從事買賣業務，無為改進生產技術研究新產品而支出之研究費，縱其支出取有憑證，既非屬本業之支出，原核定未准其就研究發展支出抵減應納稅額部分，亦無不合，乃未准變更。核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張其係合法成立經營藥品及飼料業務之企業，因「降膽固醇藥」或「酸性蛋白酵素」，係高科技產品，而國內目前尚無產製技術，經評估分析認為其附加價值高極具市場潛力，因此基於配合政府促進產業升級政策及提昇國內生化科技使命感，乃投入上項新產品之研究發展實驗；原告在買賣商品提供勞務事業部門外設立研發部門從事有關新產品之研發工作，乃多角化經營，拓展本業規模所必需，且本案之研究用消耗器材、原材料取有合法憑證，委託研究則訂有契約外，並備有研究報告可稽，與規定並無不符。另高利潤之新產品問世前，須投入鉅額資金及長期研究實驗，若技術未成熟絕不可能設廠投產，原告所欲開發之新產品仍處研發階段，當無法建廠量產。依投資抵減辦法第二條、第五條之規定，只要依公司法設立之公司，投資於研究發展之支出即可適用投資抵減。然被告欲從苛解釋「只有製造生產產品之營利事業，始有為發展新產品而支出之研究發展費用」，遽認本案研發費用非屬本業支出，否准原告申請抵減稅額，顯係違反租稅法律主義及曲解促進產業升級條例及研究發展適用投資抵減辦法，所揭示之「研究新產品、改進生產技術．．．」之獎勵原意。本案研發支出已依研究與發展適用投資抵減辦法規定備有各項文件，被告未准原告抵減應納稅額，於法無據云云。然查「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」既為行為時查核準則第六十二條所規定。又「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」復為行為時查核準則第八十六條第一項第一款所明定。故惟有製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出所稱之研究費用甚明。而原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業務，並未從事生產，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事「降膽固醇藥產程」或「酸性蛋白酵素」之研究，應屬製造生產產品之業者之製造費用，與買賣業無關。縱原告有意轉進從事生產而為之研發亦屬日後新企業之費用，尚難認為買賣業之費用。從而，其支出縱取有憑證，既非屬本業之支出，亦不得抵減營利事業所得稅。況查「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定；又「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」投資抵減辦法第一條亦有明文。本件原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業，核屬商業範疇，顯非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其投資抵減辦法適用之餘地，原告上開主張尚無可採。至於本院八十六年度判字第三○六號判決，與本件案情有別，並無拘束本件之效力，併此敘明。綜上所述，原處分不予認列研究費及否准研究發展支出抵減稅額部分於法並無不合，複查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 三十一 日行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二 日
