要旨
「清算終結」，係指在清算之必要範圍內，實質上已依法完成清算程序而言，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。 參考法條：營業稅法 第 19、33 條 (82.07.30) 稅捐稽徵法 第 44 條 (82.07.16) 公司法 第 88、92、327、331 條 (79.11.10) 民法 第 40 條 (71.01.04)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四九八號原 告 弘岦建設股份有限公司 代 表 人 陳威權 被 告 臺中市稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告於民國八十一、八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照廠商良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）開立之字軌號碼：ＰＡ00000000號、ＰＧ 00000000號、ＰＮ00000000號、ＰＵ00000000號、ＱＡ0 0000000號、ＱＧ00000000號、ＱＵ00000000號、ＲＡ00 000000號、ＲＮ00000000號等統一發票九張，銷售額新台幣（下同） 三四、○九五、二三八元，稅額一、七○四、七六二元，充作進項憑證，並以所載稅額申報扣抵銷項稅額。被告以原告未依規定取得憑證暨虛報進項稅額，乃核定應補徵營業稅一、七○四、七六二元，並就其未依規定取得憑證之行為，處以罰鍰一、七○四、七六二元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、就程序部分而言，被告之處分已顯然違法，應予撤銷：⒈原告於八十三年度即報經台灣台中地方法院民事庭八十三年十月十九日中院瑞民庚字第七一七九八號函同意清算完結准予備查。被告於八十五年七月九日對業已清算完結之法人所為之處分已失法律依據。⒉財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函「說明：公司辦理解散清算時，對於明知應行繳納之稅款，如未依法通知稽徵機關參與債權分配，其清算程序於法不合，可由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第二十三條第一項規定，撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算。在重行清算完結前，其法人人格既未消滅，自可對其違法漏稅案件，移送法院對該公司裁定處罰。公司經辦理清算完結並聲報法院准予備查後，始發現違法漏稅情事，如未依前項說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰」。根據上開函示規定，原告於八十三年解散清算完結後，稽徵機關於八十五年度始進行清塵專案之查核，故於辦理清算當時，並無該項稅款之存在，而應該適用前函說明三之規定辦理，亦即其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰。⒊依公司法規定公司清算之主管機關為法院，清算之法律效力是否完成係屬法院職權，對已依法辦理並經法院核准清算完結之案件，稽徵機關以行政處分認為清算未完結，係屬行政權侵犯司法權之嚴重違法行為，依法其處分無效。查非訟事件法第二十三條規定：「法院為裁定後，認為其裁定不當時，得撤銷或變更之。依聲請而為裁定者，其駁回聲請之裁定，非因聲請，不得撤銷或變更之」。故稽徵機關如認為原告未完成清算程序，理當照前開規定，洽請法院依非訟事件法第二十三條第一項規定辦理。被告未經法院途徑竟以行政處分否定主管法院核定事項，顯然是非常嚴重之違法行為，依法應請撤銷。二、就實體而言，原告於清算程序均依法律規定程序進行，並無不當：原告於辦理清算過程，除主管法院於核准清算人就任之核復函依例均會以副本通知主管稽徵機關外，原告並依規定於八十三年四月二十三、二十四、二十五日連續三天刊登於台灣時報，請各債權人申報債權，該登報正本並於向主管法院申報時一併申報在案，主管法院亦有案可稽。而再訴願決定機關對於存在之事實證據，竟稱原告「未於清算程序中依規定程序以公告方法催報債權人報明債權或通知原處分機關申報債權」，更是昧於事實的無稽之談，不足為取。三、綜上所述，被告所為之處分，不論就程序上或實體上而言均屬違法。懇請鈞院依行政訴訟法第十九條規定召開言詞辯論庭，並請明察實情，撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維護法律秩序與安定等語。 被告答辯意旨略謂︰㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進之貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函所明釋。⒉本件原告於八十一、八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商良基公司所開立之統一發票字軌號碼：ＰＡ00000000號等九張，銷 售額共計三四、○九五、二三八元，稅額一、七○四、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經查獲，由被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅一、七○四、七六二元。原告不服，以其於八十三年十月十九日，依法辦理註銷營業，負責人陳威權（即清算人）無能力繳納龐大金額，請惠予銷案等語，申經本處復查決定，以原告未於清算程序中通知本處申報債權，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋：「．．．反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．。」原告法人人格仍屬存在，其未依規定取得實際交易對象開立之憑證，有交查異常查核清單暨起訴書為憑，違章事證明確：被告補徵營業稅，並無不合為由，乃未准變更。原告仍執稱其完成清算程序，八十三年向法院申報清算人就任時，法院依例均會通知管區國稅局及稅捐稽徵處申報債權。原告並依規定於八十三年四月二十三、二十四、二十五日登報三天。又原告經臺灣台中地方法院民事庭於八十三年十月十九日以中院瑞民庚字第七一七九八號函同意清算完結准予備查，亦以副本通知財政部台灣省中區國稅局及被告在案等語。訴經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，除仍持與原處分相同之論見外，並以原告興建房屋，未依法取得合法憑證，卻取得出借牌照廠商所開立之發票，並申報扣抵營業稅，上開案件經財政部列為「東林專案」在案，違章事證明確。又原告雖辦理清算程序，但未於清算程序中依規定以公告方法催報債權人報明債權或通知被告申報債權，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。況查原告於八十一、八十二年間興建房屋工程，未依規定取得憑證暨虛報進項稅額之違章情事，原告於辦理清算時，並未於造具表冊時揭露屬實，縱如原告所稱確已公告通知申報債權；仍不生清算完結之效果；所訴核不足採，遂駁回其訴願、再訴願。另原告訴稱，依公司法規定公司清算之主管機關為法院，清算之法律效力是否完成，係屬法院職權，對已依法辦理並經法院核准清算完結之案件，稽徵機關以行政處分認為清算未完結，係屬行政權侵犯司法權之嚴重違法行為。查非訟事件法第二十三條規定：「法院為裁定後，認為其裁定不當時，得撤銷或變更之。依聲請而為裁定者，其駁回聲請之裁定，非因聲請，不得撤銷或變更之。」被告未經法律途徑洽請法院依非訟事件法第二十三條第一項規定辦理，竟以行政處分否定主管法院核定事項，顯然是非常嚴重之違法行為乙節。按「主旨：關於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償，應如何補救疑義乙案。．．．。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，法院受理此類事件，無須以裁定准予備查或駁回其聲請。（參考最高法院六十七年度台抗字第四一六號裁定）．．．。法院對於聲報清算完結事件，既無為任何處分之必要，台灣ＸＸ地方法院前受理ＸＸ企業有限公司聲報清算完結事件時，縱承辦推事在其聲請狀上為「附卷備查」之批示，亦不能認為法院之意思表示（裁定），稽徵機關自無從對之聲請撤銷或提起抗告。．．．」（司法行政部六十八年六月二十二日台（）函民字第○五九九一號函、財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函），原告上開主張，顯因對相關法律規定未見融通，實不足取。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。⒉經查原告於八十一、八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照之良基公司開立之統一發票作為進項憑證，業如前述，則其未取得實際承包工程廠商出具之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，應無庸置疑，被告就其查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一、七○四、七六二元，核與前揭稅捐稽徵法第四十四條及財政部台財稅第八四一六二四九四七號函釋，洵無不合。基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「財政部賦稅署八十四年五月五日召開『研商營業人取得出借牌照營造廠商開立不實發票違章案件查核及執行相關事宜』．．．會議結論：（一）關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２、規定辦理，即應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有案。本件原告於八十一、八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商良基公司所開立之統一發票，字軌號碼為ＰＡ00000 000號等九張，銷售額共計三四、○九五、二三八元，稅額一、七○四、七六二元 ，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經查獲，由被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅一、七○四、七六二元，另以原告未取得實際承包工程廠商出具之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，就查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一、七○四、七六二元，核與首揭稅捐稽徵法第四十四條及財政部台財稅第八四一六二四九四七號函釋，洵無不合，一再訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告起訴主張已於八十三年間即報經台灣台中地方法院民事庭以八十三年十月十九日中院瑞庚字第七一七九八號函同意原告清算完結准予備查，其法人人格業已消滅，被告於八十五年七月九日對業已清算完結之法人所為之處分已失法律依據，且被告以行政處分否定法院核定之事項，顯然違法。又原告於辦理清算過程，除法院於核准清算人就任之核復函依例均會以副本通知主管稽徵機關外，原告並依規定於八十三年四月二十三、二十四、二十五日連續三天刊登台灣時報，請各債權人申報債權，清算程序均依規定程序進行，並無不當云云。惟查關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果，依民法第四十條第二項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。所謂「清算終結」，係指在清算之必要範圍內，實質上已依法完成清算程序而言，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。又依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋：「．．．民法第四十條第二項規定：『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續』。是清算人如依公司法第九十二條或第三百三十一條第三項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，．．．反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，．．．」本件原告於八十一、八十二年間興建房屋工程，未依規定取得合法憑證及虛報進項稅額之違章情事，詳如前述，原告之清算人即為其清算前之負責人，對此漏稅違章之違法行為自無不知之理，其於辦理清算程序時，並未於造具表冊時揭露，縱如原告所稱已刊登報紙公告通知申報債權，依前開規定及說明，仍難認已生清算完結之效果。是原告主張已完成清算程序，其法人人格業已消滅云云，顯係對於相關法律有所誤解，殊無可採。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，無行言詞辯論之必要，併予敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 九 月 十七 日行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 葛 雅 慎 中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十 日
