要旨
原告申報八十三、八十四年度營利事業所得稅時，被告確尚未核定其八十二年度之申報案，且其核定八十二年度該案，係依完工比例法認列工程收入，與原告原採收現比例法計算，顯有不同。依被告所屬職員簽請重核原告八十三年度申報案之條簽，亦明載原告八十二年度申報案經被告調整營業收入及營業成本後，將影響以後年度之損益，足見原告八十三年度申報時說明其前後期方法之差異，有可得調整之損益數，並非無稽。 參考法條：所得稅法 第 24、80 條 (82.07.31) 營利事業所得稅查核準則 第 60 條 (82.12.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一一二四號原 告 大順行工程股份有限公司 代 表 人 徐明德 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○一○四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 事 實 緣原告八十三及八十四年度營利事業所得稅結算申報，分別列報前五年核定虧損未扣除餘額新台幣（下同）五九、九一六、一一四元及三一、二一○、一一一元，原經被告核定八十三年前五年核定虧損扣除額為二八、七○六、○○三元有案，嗣經抽查，以經查核其以前各年度尚無核定虧損可資扣除，遂重行核定八十三及八十四年度之前五年虧損扣除額為零元。原告不服，就八十三及八十四年度之前五年虧損扣除部分，併申請復查，被告分別以財北國稅法字第八六○五一一八九號及第00000000 號復查決定，未准變更。原告併向財政部提起訴願。該部分別以台財訴字第八七二二三一八六二號及第000000000號訴願決定駁回之。原告對之均提起再訴願， 遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、按「營利所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後純益額為所得額」「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法．．．商業會計法．．．商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之」「營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」所得稅法第二十四條、營利事業所得稅查核準則第一條及第二條訂有明文。又「會計原則變動之累積影響數應按稅後淨額於非幣損益項目之後列示」，為商業會計處理準則第三十八條明定。財務會計準則公報第八號對會計原則變動累積影響之列報復有詳細規定。揆諸上開規定，會計原則變動之累積影響之列為所得稅法第二十四條當期所得之計算，絕無疑義，亦為被告所不爭。二、系爭五九、九一六、一一四元為原告承被告之命於八十三年度（非八十二年）工程收入認列方法自普通銷貨（即一再訴願決定所指之收現比例法）變更為完工比例法之會計原則變動累積影響數，因被告製頒之制式申報書無適當欄位科目可供填報，乃權宜申報於前五年核定虧損未扣除餘額科目填下列報，並由簽證會計師於查核報告中詳為說明，實則與前五年核定虧損未扣除餘額毫不相干，此有簽證會計師八十三年營利事業所得稅簽證報告報告第十九頁稱「查係大順行工程股份有限公司其工程損益計算，除淡水捷運及新店捷運外，餘八十二年度以前未採用完工比例法計算，且貴局在審核八十二年度營利事業所得稅時，認列應調整按完工比例法計算損益。」為證，被告亦無爭議，有一再訴願決定理由可認，至堪認為事實。是八十三年度系爭五九、九一六、一一四元經濟實質及形式既為依所得稅法第二十四條認列之會計原則變動累積影響數，而非前五年核定虧損扣除餘額。被告以前五年虧損扣除餘額查核認列，即有適用法令錯誤之違法。原告立證主張，訴願決定未察，仍以所得稅法第三十九條前五年虧損扣除規定核駁（再訴願決定書理由段第二頁以下至第四頁第四行），張冠李戴，其草率者，莫過於此。三、又按「查核準則第二十四條規定，依同準則第一百十六條規定，應自查核七十九年度營利事業所得稅結算申報起適用，惟七十九年度以前已簽約之工程，如原已採用全部完工法計算損益，仍得繼續採用」財政部79.5.29 台財稅第七九○○八三五七一號函著有釋示，惟被告查核原告八十二年度營利事業所得稅申報事件時，無論簽約年度，責令全數變更完工比例法，惟因故未調整八十二年度所得。簽證會計師為免被告查核以後年度所得時，再遭被告調整，乃主動於申報八十三年度營利事業所得稅時，依前開會計處理準則規定及首開財政部函就全部工程無論其簽約年度，依準則第二十四條規定變更為完工比例法，經會計師核算結果，會計變動累積影響數為負五九、九一六、一一四元，有計算表為證。該表之計算明細，被告及一再訴願決定並無異議，足可採認。依所得稅法第二十四條規定，列為八十三年度所得額之計算，要無疑義。四、再自衡平原則及實質課稅原則而論，原告於八十三年度果未依原處分機關意旨將會計方法變更為完工百分比法，而仍依財政部上開七十九年函示規定仍採全部完工法。則系爭會計原則變動影響必逐年實現而分散於八十三年度以後之各工程完工之完工年度認列。苟原告無其他違法之情，被告查核各該完工年度收入及成本時，絕無不予認列之理。今原告依原處分機關查核八十二年度所得稅之意旨於八十三年度將會計方法變更為完工比例法，其會計變動累積影響數反不予認列，即與衡平原則及實質課稅原則有悖。五、前述各節，原告業於再訴願書中據詞立證主張歷歷，不意再訴願決定竟稱：「經查再訴願人八十二年度營利事業所得稅結算申報案，經原處分機關核定後，再訴願人並未申請復查，其於八十三年度營利事業所得稅事件始對八十二年度營利事業所得稅核定內容為不同之主張，自非本件所應審究。」（再訴願決定書理由段第五頁第一行以下），竟指原告上前開主張係就「八十二」年度營利事業所得稅結算申報案之主張，與程序不合，無庸審究。惟本件原告之不服自始即以被告就八十三年度營利事業所得稅結算申報核定處分為爭執標的。再訴願決定空言指摘毫無依據，或者一再訴願決定係對會計原則變動累積影響數之無知使然，則原告釋然矣。六、據前所陳，原告於申報八十三年度營利事業所得稅時，依所得稅法第二十四條規定申報會計原則變動累積影響數，於法並無不合，被告亦無爭執，原處分及一再訴願決定誤以為前五年虧損扣除而依所得稅法第三十九條規定核駁，顯屬適用法令錯誤之違法。是請撤銷八十三年度原處分及一再訴願決定。八十三年之處分既經撤銷，被告八十四年度對原告之處分即已失所附麗，自應併予撤銷，俾茲適法，並匡法紀。 被告答辯意旨略謂︰一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額五九、九一六、一一四元（結算申報書第五十五欄，會計師簽證報告書第十九頁）。八十二年度之所得，經本局查核結果，核定全年所得額為一、○○五、二三四元，又其餘年度亦無核定虧損可資扣除，乃據以核定本年度之前五年虧損扣除為零元。原告不服，主張簽證會計師依據歷年申報金額按完工百分比法重新計算七十七年至八十二年之工程損益，計調整前項工程損益為虧損五九、九一六、一一四元；分別於八十三年度扣除虧損二八、七○六、○○三元，八十四年度扣除三一、二一○、一一一元，請准予復查云云，申經復查結果，本局復查決定以八十二年度原告申報營業收入為六四七、八九二、八四六元，營業成本六○九、一五二、五九九元，本局經按完工百分比法核定營業收入為八七四、二九七、九五三元，營業成本為八六二、三○一、六六○元，經減除營業費用及非營業收益及損失後，核定全年所得額為一、○○五、二三四元。又前五年虧損之扣除，係指經稽徵機關核定之虧損。原告前五年核定所得額為：七十八年度全年所得額為一三、○三一、一三九元，七十九年度全年所得額為七、四一三、○五一元，八十年度全年所得額為二○、九○一、六四六元，八十一年度全年所得額為二三、四一九、五二三元（復查決定），八十二年度原告雖主張改按完工比例法計算損益結果為虧損五九、九一六、一一四元，惟該年度之所得額經本局查核核定全年所得額為一、○○五、二三四元，並無虧損。又查原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，經本局核定後，原告並未申請復查，其於八十三年度營利事業所得稅事件始對八十二年度營利事業所得稅核定內容為不同之主張，自非本件所應審究。次查其八十二年度全年所得額經核定為一、○○五、二三四元，其餘各年度亦無核定虧損可資扣除，而八十三年度原告申報營業收入三二七、八三六、八○七元，營業成本三三三、四八四、三○七元，本局核定其營業收入三二七、八三六、八五五元，營業成本從其申報，核定全年所得額為二八、七○五、九五一元，亦無虧損，訴稱其八十三年度虧損扣除數五九、九一六、一一四元及八十四年度虧損扣除數三一、二一○、一一一元，核不足採。是本局核定原告八十三年及八十四年度前五年虧損扣除額為零元，並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所明定。營利事業辦理營利事業所得稅之結算申報，悉依此計算所得之方式列報。其填具之結算申報書，多依稽徵機關印就之格式，分列損益科目。稽徵機關接到結算申報書後，依同法第八十條第一項規定，應派員調查，核實認定。其調查核定費用與損失科目，依營利事業所得稅查核準則第六十條規定，有須予審定轉正而為調整者，並非一以申報之科目為准駁之憑據。斯為核實認定之所當然。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原於結算申報書上「前五年核定虧損未扣除餘額」項下列報五九、九一六、一一四元，經被告按書面審核，核定列入本年度計算數二八、七○六、○○三元。餘額三一、二一○、一一一元，原告又予列入八十四年度同一科目申報。被告於審查原告八十四年度申報案件時，以經查原告以前年度尚無核定虧損可資扣除，乃重行核定其八十三年度及核定其八十四年度前五年虧損扣除額均為零元。原告申請復查，主張其八十三年度之結算申報，有關營業收入按完工百分比法重新計算七十七年至八十二年度之工程損益，計調整前期工程損益為虧損五九、九一六、一一四元，分別於八十三年度扣除虧損二八、七○六、○○三元及八十四年度扣除三一、二一○、一一一元等語。被告復查決定，以經核八十二年度申報營業收入六四七、八九二、八四六元，營業成本六○九、一五二、五九九元，被告經按完工百分比法核定營業收入為八七四、二九七、九五三元，營業成本為八六二、三○一、六六○元，經減除營業費用及非營業收益及損失後，核定全年所得額為一、○○五、二三四元。又前五年虧損之扣除，係指經稽徵機關核定之虧損，原告前五年核定所得額：七十八年度一三、○三一、一三九元，七十九年度七、四一三、○五一元，八十年度二○、九○一、六四六元，八十一年度二三、四一九、五二三元，八十二年度雖主張改按完工比例法計算損益為虧損五九、九一六、一一四元，惟該年度所得額經被告查核核定全年所得額為一、○○五、二三四元，其主張核無足採，乃未准變更，分別駁回復查之申請。固非全無見地。惟查原告於八十三年度申報書上「前五年核定虧損未扣除餘額」科目列報金額五九、九一六、一一四元（下稱系爭金額），雖似指系爭金額為以前五年度之核定虧損數。但查其附具之會計師查核簽證報告書，就該科目所為之說明為：「查係大順行工程股份有限公司其工程損益計算，除淡水捷運及新店捷運外，餘在八十二年度以前未採用完工比例法計算，且貴局在審核八十二年度營利事業所得稅時，認為應調整按完工比例法計算損益。因此在申報八十三年度營利事業所得稅時，已全部採完工比例法計算損益。因此與以前年度所產生之差異，並已調整。惟截至本報告日止，貴局尚未核定八十二年度營利事業所得稅，此一調整數於本年度申報時暫擬帳外調整，俟八十二年核定後，再做調整。」明確指出係因前後申報採用不同方式計算工程收入，影響於損益之調整數，與前五年核定虧損未扣除餘額無關。即不生所得稅法第三十九條但書規定得將經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除之適用問題。事實上，原告申報八十三、八十四年度營利事業所得稅時，被告確尚未核定其八十二年度之申報案（原處分卷附八十二年度核定通知書係於八十六年四月四日製表），且其核定八十二年度該案，係依完工比例法認列工程收入，與原告原採收現比例法計算，顯有不同。依被告所屬職員簽請重核原告八十三年度申報案（原經書面核定）之條簽，亦明載原告八十二年度申報案經被告調整營業收入及營業成本後，將影響以後年度之損益，足見原告八十三年度申報時說明其前後期方法之差異，有可得調整之損益數，並非無稽。原告同時說明其係於八十二年度未核定前所作之暫時帳外調整，俟八十二年度核定後再行調整，被告如認有所不合，似應依其說明內容予以核實認定。原告申請復查時已主張係調整數，乃被告復查決定未就原告爭議之事項予以審酌，徒以原告列報系爭金額於「前五年核定虧損未扣除餘額」項下，經查其前五年無虧損數，不符合所得稅法第三十九條之要件而駁回其復查之申請，似不合首揭說明應核實認定之法意，自不足以昭折服。訴願、再訴願決定持相同論見，亦從所得稅法第三十九條立論，認原告不符合該案之要件而駁回其訴願、再訴願，均有可議。原告執以指摘，非全無理由。末查原告八十二年度結算申報，經核定後原告申請復查，固已確定八十二年度之所得額為一、○○五、二三四元，而非虧損。惟如前述，原告非主張八十三年度以前有核定之虧損數，而係主張八十三年度以不同於前期之方式計算工程收入，形成損益之差額，乃暫予調整，被告非不可依八十二年度核定之內容，審查原告於八十三年度申報所主張調整之可否，無關已確定之八十二年度申報案之重核，附予指明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 徐 樹 海 評 事 王 立 杰 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十九 年 四 月 十七 日
