要旨
原告所稱查核準則有違中央法規標準法第五條第一項第一款規定，且經司法院釋字第二四七號解釋指出應檢討修正一節。經查該查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、商業會計法及其他有關之法令規定所訂定，且司法院釋字第二四七號解釋亦稱財政部發布之查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅第二三七九八號令，係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟僅財政部發布之查核準則第二條及上開令示，與所得稅法第八十條第三項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正而已。是原告對該查核準則之適用效力有所質疑，亦不足採。 參考法條：營利事業所得稅查核準則 第 24 條 (82.12.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七六五號原 告 ○○營造股份有限公司 代 表 人 林藍○○ 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 許○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十二日台八十八訴字第二七○一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）三一○、八七○、六一二元，營業成本三○三、三八一、○二九元，全年所得額虧損二、三四六、六九二元。被告財政部臺灣省南區國稅局以原告八十四年度承包○○金鑽商業廣場新建工程、○○建設彩虹大地新建工程、赤崁旅客服務中心新建工程主體工程、澎湖四號線隘門林投段路基路面拓工程、澎湖一號線路基路面拓工程、銘瑞建設有限公司超級市場集合住宅新建工程等六項工程已按完工比例法於八十二、八十三年度認列其損益，乃調減八十四年度營業收入一四九、二五五、六九○元及營業成本一四八、八五八、三五○元；又承包（追）山水漁港修建四期工程、澎四十二號線等道路路基路面拓工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建二期工程等四項工程之工期均在一年以上，應採完工比例法計算其損益，乃調增應歸屬八十四年度營業收入七○、七七一、○五○元及營業成本六九、八六四、一九八元；另澎湖四號線隘門林投段路基路面拓工程申報營業收入較工程驗收證明單記載收入多二、四三○、七七三元，乃調減營業收入二、四三○、七七三元，營業成本部分予以調整，核定八十四年度營業收入二二○、九五五、一九九元，營業成本二一二、二八五、四二七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂：一、查原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經查營業收入確為三○一、八七○、六一二元，營業成本三○三、三八一、○二九元，全年所得虧損二、三四六、六九二元，惟原處分及訴願、再訴願決定均無視原告虧損事實，而將原告之申請駁回，係有違誤，有失公允。二、次查營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定：營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法．．．。原告所承攬之工程尚有不符按完工比例法認列之要件，故擬採認全部完工法認列工程收入及成本；加諸原告當年度履行合約所須投入成本與期末完工程度無法合理估計以致工程損益無法估計，此一事實困難，被告均未慮及，而一再遭致駁回原告之申請，自嫌速斷，誠無法維護原告權益，難令人甘服。三、再查營利事業所得稅結算申報查核準則，以下稱查核準則，經查乃係財政部為便宜行事而定之行政命令，考其內容均為規範人民納稅義務之事項，依中央法規標準法第五條第一項第一款之規定，理應制定法律，俾資人民遵循，惜主管機關不途此徑，而草率行事，亦經司法院釋字第二四七號指出檢討修正在案。基此，被告未注意及此，而一再駁回原告之申請，自屬有欠允洽，而復查、訴願及再訴願決定遞予維持原處分，亦有未合。為此請求判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：（一）按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項所規定。（二）原告列報營業收入二○八、四八五、六○八元，被告核定就原告申報以全部完工法列報之未完工程中天一建設開發有限公司、追山水漁港修建四期工程、澎四十二號線等道路路基路面拓、島嶼漁港修建二期工程，其工期在一年以上應依完工比例法計算損益，按其已投入成本佔估計總成本之比例計算完工程度，增列原告當年度營業收入七○、七七一、○五○元及營業成本六九、八六四、一九八元，原告復查時訴稱其當年度承包之工程不符按完工比例法認列之要件云云。（三）原告復執與復查相同之理由，略以當年度履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法合理估計，以致工程損益無法合理估計，依營利事業所得稅查核準則第二十四條之規定，得採全部完工法於完工年度再計算損益云云。（四）經查系爭四項工程其開工日期均在八十三年度，因迄至八十四年底均尚未完工，是其工期均在一年以上，另原告編有系爭四項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程益均可合理的估計，是被告依首揭規定按完工比例法調整系爭四項工程之損益並無不合，原告所稱自不可採。（五）另原告稱營利事業所得稅查核準則，有違中央法規標準法第五條第一項第一款規定且經大法官會議釋字第二四七號指出檢討修正乙節，經查營利事業所得稅查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定，且司法院釋字第二四七號解釋亦稱財政部發布之．．．營利事業所得稅結算申報查核準則及．．．係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚未牴觸。惟前述．．．文義上易滋誤解，應予檢討修正。是原告所稱，核不足採。原告之訴無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸屬於合約之成本無法辨認。所稱完工比例，可採工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算，為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二十四條第一項及第四項第一款所規定。本件原告告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）三○一、八七○、六一二元，營業成本三○三、三八一、○二九元，全年所得額虧損二、三四六、六九二元。被告以原告八十四年度承包○○金鑽商業廣場新建工程、○○建設彩虹大地新建工程、赤崁旅客服務中心新建工程主體工程、澎湖四號線隘門林投段路基路面拓工程、澎湖一號線路基路面拓工程、銘瑞建設有限公司超級市場集合住宅新建工程等六項工程已按完工比例法於八十二、八十三年度認列其損益，乃調減八十四年度營業收入一四九、二五五、六九○元及營業成本一四八、八五八、三五○元；又承包（追）山水漁港修建四期工程、澎四十二號線等道路路基路面拓工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建二期工程等四項工程之工期均在一年以上，應採完工比例法計算其損益，乃調增應歸屬八十四年度營業收入七○、七七一、○五○元及營業成本六九、八六四、一九八元；另澎湖四號線隘門林投段路基路面拓工程申報營業收入較工程驗收證明單記載收入多二、四三○、七七三元，乃調減營業收入二、四三○、七七三元，營業成本部分予以調整，核定八十四年度營業收入二二○、九五五、一九九元，營業成本二一二、二八五、四二七元。原告不服，以被告以完工比例法核定其工程損益，而其八十四年度所承包工程不符合採完工比例法認列損益之要件，其採全部完工法計算損益，於法並無不合云云，申經復查結果，以原告以全部完工法計算損益之未完工工程（追）山水漁港修建四期工程、澎四十二號線等道路路基路面拓工程、天一建設開發股份有限公司及島嶼漁港修建工程之開工日期均為八十三年度，迄八十四年底尚未完工，是其工期均在一年以上，應採完工比例法計算損益，且原告編有系爭四項工程之收入、成本及毛利分析表，各該工程之損益應可合理估計，被告增列營業收入七○、七七一、○五○元及營業成本六九、八六四、一九八元，並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：當年度履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法合理估計，以致工程損益無法計算，實不符按完工比例法認列之要件，依查核準則第二十四條之規定，得採全部完工法於完工年度再計算損益云云。經查系爭四項工程其開工日期均在八十三年度，因迄至八十四年底均尚未完工，是其工期均在一年以上，另原告編有系爭四項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計，是被告依首揭規定按完工比例法調整當年度系爭四項工程之損益，並無不合，原告所稱自不可採。另原告所稱查核準則有違中央法規標準法第五條第一項第一款規定，且經司法院釋字第二四七號解釋指出應檢討修正一節。經查該查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、商業會計法及其他有關之法令規定所訂定，且司法院釋字第二四七號解釋亦稱財政部發布之查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅第二三七九八號令，係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟僅財政部發布之查核準則第二條及上開令示，與所得稅法第八十條第三項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正而已。是原告對該查核準則之適用效力有所質疑，亦不足採。綜上所述，被告對原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，採完工比例法計算其損益之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 曾 隆 興 法 官 黃 合 文 法 官 吳 明 鴻 法 官 徐 樹 海 法 官 林 家 惠 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日
