要旨
立法院會議所作成之上開附帶決議，核其性質，既非係法律修正案，亦非立法院發布之命令，僅具有政治效果或建議作用，並無法之拘束力，故其決議之內容，自不能逾越修正條文規定之內容而任意擴張其適用範圍，以免立法院決議之效力竟可高於修正條文之效力，而違反租稅公平原則。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 17、10、30 條 (82.07.30) 遺產及贈與稅法施行細則 第 11 條 (70.11.20)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第六八七號原 告 莊元和 莊元豐 莊瑞玉 莊瑞櫻 兼右四人共同 訴訴代理人 莊元琳 被 告 財政部台灣省北區國稅局 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十一日台八十七訴字第四四六五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告莊元琳等之被繼承人莊金榮於民國八十二年十月二十六日死亡，由原告莊元琳等人繼承其遺產，並於八十三年四月二十五日申報遺產稅，前經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二六、一五三、二○三元，應納稅額一、七八三、八○九元。原告莊元琳等不服，就其中坐落新竹縣竹北市○○○段水坑口小段九○－二地號土地（以下簡稱系爭土地）扣除額部分及各順序繼承人免稅額暨扣除額部分，申經復查結果，未獲准變更，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，再向行政院提起再訴願，案經行政院以台八十五訴字第二九一七二號再訴願決定將訴願決定及原處分關於系爭土地之扣除額部分撤銷，責由被告另為適法之處分，至其餘部分則予以駁回。然原告莊元琳等猶表不服，就各順序繼承人免稅額暨扣除額部分，復提起行政訴訟，嗣經本院以八十六年度判字第一八一號判決駁回原告之訴而告確定。惟關於系爭土地之扣除額部分，被告依行政院再訴願決定撤銷意旨重新核定結果，除准予追認遺產扣除額一、五九二、五○○元，並將遺產淨額更正為八、三六二、九二四元外，其餘部分則未准變更。原告莊元琳等仍未甘服，復就系爭土地之扣除額部分及各順序繼承人免稅額暨扣除額部分及遺產價值部分，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回；繼而再就系爭土地之扣除額部分及各順序繼承人免稅額暨扣除額部分，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂循序就系爭土地之扣除額部分另提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 甲、原告起訴意旨略謂︰ ㈠依七十年六月十九日公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款雖規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數」，惟嗣於八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，其第十七條第一項第六款就土地之扣除額則改為扣除其土地價值之全數。本件被告八十六年一月二十八日北區國稅法第00000000號重核復查決定書乃係以：依新竹縣 政府八十五年十二月二日八五府農務字第一四二四一一號函稱，系爭土地種植水稻合乎與農業經營不可分離之容許範圍內，應屬農業用地等情，遂依繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，追認扣除土地價值之半數一、五九二、五○○元，予以核課遺產稅，然卻不適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，扣除土地價值之全部。訴願及再訴願決定均予維持，與法有違，其理由如左： ⒈系爭土地依立法院會議之附帶決議，應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，扣除其土地價值之全部而免徵遺產稅： ⑴查立法院為國家最高立法機關，立法院有議決法律案之權，為憲法第六十二條、第六十三條所規定。又立法院會議之決議，除憲法別有規定外，以出席委員過半數之同意行之，亦為立法院組織法第十二條所規定。而立法院所議決通過之法律案，總統未依照憲法第五十七條規定辦理，亦未公布時，其法律效果如何，憲法及中央法規標準法均未明定，惟參酌憲法第七十二條規定，立法院法律案通過後，移送總統及行政院，總統「應」於收到後十日內公布之，則總統違反其「應」公布之義務而未公布，此立法院之決議案，自屬生效，此為民主法治國家之通例，亦為「主權在民」之具體表現，否則，立法院之民意將無由伸張。 ⑵八十四年一月十三日立法院第二屆第四會期第三十四次會議，議決修正通過遺產及贈與稅法第十七條、第十八條條文時，立法院院會並無異議通過附帶決議，其內容為「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，適用本法修正條文之規定」。此項立法院院會之決議，自屬法律案，此法律案雖未經總統公布，但總統及行政院並未表示異議及依憲法第五十七條規定移請立法院覆議，則此立法院會議通過之法律案自應生效。 ⑶本件遺產稅核課案，於八十四年一月十三日立法院通過遺產及贈與稅法部分條文修正案及決議時，則尚未核課確定，而上開立法院附帶決議，既應視為有效之法律案，本件遺產稅案自應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條規定辦理。 ⑷本件被告之復查決定係適用七十年六月十九日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定核課遺產稅，而訴願及再訴願決定均予維持，自屬於法有違。 ⒉縱使上開立法院會議之附帶決議不屬有效之法律案，亦屬有效之命令（法規）而應予適用： ⑴依照中央法規標準法第二、三條規定，中央法規包括法律及各機關發布之命令。又各機關依其法定職權訂定之命令，應視其情形分別下達或發布，本件立法院第二屆第四會期第三十四次會議通過遺產及贈與稅法修正案之附帶決議，已刊登於立法院公報第八十四卷第三期第三八一頁，因此上開決議，縱使不認定為有效之法律案，亦屬有效之命令，即為有效之法規。 ⑵又法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用，為中央法規標準法第十六條前段所規定。本件立法院會議之附帶決議，縱使不認為係有效之法律案，亦屬有效之法規，則此附帶決議既特別規定「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，適用本法修正條文之規定」，則本案關於系爭土地之扣除額部分，自應優先適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，茲復查決定、訴願及再訴願決定均適用修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，自於法有違。 ⑶按被告復查決定於核課遺產稅時，既以系爭土地價值之半數作為原告等繼承系爭土地之遺產扣除額，即已認定系爭土地為農業用地甚明。茲依八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。被告既認定系爭土地為農業用地，即應扣除其土地之全數而免徵遺產稅。因此，被告重核之復查決定未予扣除土地價值之全數，竟僅扣除土地價值之半數予以核課遺產稅，顯於法有違。 ㈡綜上所述，本件被告重核之復查決定、訴願及再訴願決定顯有錯誤，爰請將重核復查決定、訴願及再訴願決定關於系爭土地扣除額部分，均予撤銷。 乙、被告答辯意旨略謂︰ ㈠按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又所稱之「農業用地」，係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，復為同法施行細則第十一條所明定。次按「遺產中之『建』地目土地，核非行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為農業經營不可分離部分，不受地目限制外，不得依上述條款規定扣除其土地價值之半數或全數」及「第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，．．．故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理」，亦分別經財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號及八十四年三月十五日台財稅第八四一六二一三二號函釋有案。經查本件系爭土地，被告重為復查決定，以依新竹縣政府八十五年十二月二日八五府農務字第一四二四一一函稱，系爭土地種植水稻合乎與農業經營不可分離之容許範圍內等情，遂予追認扣除土地價值之半數一、五九二、五○○元，變更遺產淨額為八、三六二、九二四元，揆諸前揭法令規定，應無違誤。 ㈡又立法院第二屆第四期第三十四次會議所作之附帶決議，並非法律修正案，更非立法院之命令，並無法律上之拘束力，此觀中央法規標準法第四條規定：「法律應經立法院通過，總統公布」自明。故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，自仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果（鈞院八十五年度判字一二八八號判決參照）。查本件系爭土地之扣除額，既非遺產及贈與稅法修正條文中得溯及既往之適用範圍，故仍適用繼承發生時之法律規定，扣除其土地價值之半數，應無不合。 三、綜上所述，被告復查之決定並無違誤，原告提起本件行政訴訟顯無理由，應予駁回。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又「本法（即遺產及贈與稅法）所稱之「農業用地」，係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，復為行為時同法施行細則第十一條所明定。次按「遺產中之『建』地目土地，核非行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為農業經營不可分離部分，不受地目限制外，不得依上述條款規定扣除其土地價值之半數或全數」，亦經財政部七十三年三月十五日以台財稅第五一八六○號函釋有案。 二、本件原告莊元琳等就系爭土地之扣除額部分提起本訴，其起訴意旨略以：立法院於八十四年一月十三日第二屆第四會期第三十四次會議所三讀通過公布之遺產及贈與稅法修正條文，其中第十七條第一項第六款則修正為遺產中之農業用地，如由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全部而免徵遺產稅。又該次會議中，並作成「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，適用本法修正條文之規定」之附帶決議。而本案被繼承人莊金榮於八十二年十月二十六日死亡，由原告莊元琳等人繼承其遺產，並於八十三年四月二十五日申報遺產稅，迄今仍在行政救濟中，尚未核定確定。其遺產中之系爭土地，被告既認定為農業用地，則依上開立法院之附帶決議，本案應有八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法有關規定之適用。亦即系爭土地應扣除其土地價值之全數而免徵遺產稅，惟被告重核之復查決定，卻依修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，僅扣除土地價值之半數而予以課徵遺產稅，顯於法有違云云。 三、經查本件被繼承人莊金榮於八十二年十月二十六日死亡，由原告莊元琳等人繼承其遺產，並於八十三年四月二十五日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為二六、一五三、二○三元，應納稅額一、七八三、八○九元。原告等不服，就系爭土地扣除額部分及各順序繼承人免稅額暨扣除額部分，申經復查結果，未獲准變更，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，再向行政院提起再訴願，案經行政院以台八十五訴字第二九一七二號再訴願決定將訴願決定及原處分關於系爭土地之扣除額部分撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣經被告就土地扣除額部分重為復查之決定，以系爭土地雖依區域計畫法編為「甲種建築用地」，其地目為「建」，惟嗣經會勘結果係種植水稻，茲依新竹縣政府八十五年十二月二日八五府農務字第一四二四一一號函稱，系爭土地種植水稻合乎與農業經營不可分離之容許範圍內，應屬農業用地等情，遂依原告等於繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，以系爭土地價值之半數為扣除額，除准予追認遺產扣除額一、五九二、五○○元，並將遺產淨額更正為八、三六二、九二四元外，其餘部分則未准變更（至行政院再訴願決定駁回原告莊元琳等有關各順序繼承人免稅額暨扣除額部分，原告莊元琳等則另提起行政訴訟，業經本院以八十六年度判字第一八一號判決駁回原告之訴而告確定）。原告莊元琳等仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回。原告莊元琳等不服主張依照立法院第二屆第四會期第三十四次會議於八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文時之附帶決議，本案應有修正後之遺產及贈與稅法有關規定之適用云云，惟：立法院第二屆第四會期第三十四次會議於八十四年一月十三日修正通過遺產及贈與稅法部分條文，而該次會議並作成「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，適用本法修正條文之規定」之附帶決議，固屬實情，然立法院會議所作成之上開附帶決議，核其性質，既非係法律修正案，亦非立法院發布之命令，僅具有政治效果或建議作用，並無法之拘束力，故其決議之內容，自不能逾越修正條文規定之內容而任意擴張其適用範圍，以免立法院決議之效力竟可高於修正條文之效力，而違反租稅公平原則。查立法院該次會議通過之遺產及贈與稅法修正條文，其中第十條第二項及第三十條第四項已分別就遺產價值之估價及稅款之繳納明文規定得溯及既往而適用修正後之法律，故除上開條文所指之情形外，其修正前所發生繼承或贈與之相關事項，自應適用行為時之法律規定辦理，殊不得另以決議之方式而對法律之適用範圍予以擴張。準此以觀，稅捐稽徵機關於八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，其尚未核定稅額之案件，除有第十條第二項及第三十條第四項所指之情形外，自應適用修正前之遺產及贈與稅法之相關條文辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，於計算扣除額及免稅額之標準，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，此不惟符合租稅公平之原則，亦與「實體從舊，程序從新」之法律適用原則不謀而合。本件系爭土地之扣除額部分，既非遺產及贈與稅法修正條文中得溯及既往之適用範圍，故被告於復查重為核定時，依原告等繼承當時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定，扣除其土地價值之半數，除准予追認遺產扣除額一、五九二、五○○元，並將遺產淨額更正為八、三六二、九二四元，以核課遺產稅，揆諸上揭法條規定及說明，洵無不合。原告主張立法院之上開附帶決議係屬有效之法律案或為有效之命令，從而本案應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法之規定辦理云云，核不足採。 四、綜上所述，本件被告重核之復查決定，其就系爭土地之扣除額部分，既係依原告莊元琳等繼承時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，以土地價值之半數作為扣除額而課徵遺產稅，依法並無不合。一再訴願決定均採與原處分相同之法律見解，遞予維持，亦無違誤。原告起訴猶執前詞爭執，請求將重核之復查決定、訴願及再訴願決定關於系爭土地扣除額部分，均予撤銷，要屬無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 三 月 十 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 尤 三 謀 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十九 年 三 月 十 日
