要旨
台北市稅捐稽徵處85北市稽法乙字第二六九五號復查決定，雖以系爭營業收入三、四二○、八九二元與外銷有關，依行為時營業稅法第七條第二款規定，應適用零稅率為由，而將原核定及原處分均撤銷，惟其撤銷之部分乃為台北市稅捐稽徵處原先對原告核定應補徵營業稅及按所漏營業稅額處以罰鍰部分，此觀原處分卷所附之上開復查決定書自明。系爭營業收入因適用零稅率之結果，故不生逃漏營業稅之問題，惟此與原告因有系爭之營業收入，即應依法申報營業所得，其漏未申報，即屬違反所得稅法之規定，依法應就漏報所得額科處罰鍰，乃為不相同之兩件事情；何況行為時所得稅法就原告之系爭營業收入應課徵營利事業所得稅乙節，並無免稅之規定，是原告自不得執其勿庸申報營業稅，即謂其亦無庸申報營利事業所得稅，從而台北市稅捐稽徵處與被告各本其職掌分別就違反營業稅法及所得稅法部分而為處分，要難謂有互相矛盾之處。 參考法條：所得稅法 第 3、110 條 (80.12.30) 營利事業所得稅查核準則 第 18-2 條 (79.02.21) 稅捐稽徵法 第 44 條 (79.01.24) 加值型及非加值型營業稅法 第 7 條 (77.05.27)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九七○號原 告 協長企業有限公司 代 表 人 林舜章 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八十八訴字第○一○五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定所得額為虧損新台幣（下同）二、四二八、一二三元在案。嗣經被告查獲原告於七十九年度及八十年度銷貨漏開統一發票，漏報營業收入為一三、三九三、二六一元，其中屬八十年度收入計三、四二○、八九二元，乃重行核定其當年度營利事業所得額為虧損一、七四三、九四五元，全年課稅所得仍為零元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就其漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一六一、○四五元處以○．五倍之罰鍰八○、五○○元（計至百元止），同時依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就未給予憑證之金額處百分之五之罰鍰一七一、○四四元，合計罰鍰二五一、五四四元。原告不服，以前開漏報營業收入之金額係屬多角貿易性質，即國內貿易商接獲國外客戶訂單後，委由其代收訂單及代收貨款一三、三九三、二六八元，再由其代轉訂單及轉付貨款一三、六一四、一九○元予香港厚康實業有限公司（以下簡稱香港厚康公司），並由香港厚康公司委請大陸好康工藝廠加工，迨大陸好康工藝廠完工交付香港厚康公司驗訖後，直接對國內貿易商之國外客戶交貨，其並無外銷佣金或其他收入云云，申經復查結果，未准變更。原告再向財政部提起訴願，嗣經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重 為復查結定，將違反稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分註銷，另通報台北市稅捐稽徵處辦理；至關於違反所得稅法科處罰鍰部分，以系爭營業收入縱其營業稅因可適用零稅率而不生漏報營業稅之問題，然營利事業所得稅部分並無免稅規定，惟據台北市稅捐稽徵處八十五年二月六日（85）北市稽法乙字第二六九五號復查決定指明原告八十年度漏開發票三、四二○、八九二元中之八五八、一二七元係屬代為支付性質，扣除該筆代付金額後重行核算漏稅額為一一八、一三八元，罰鍰為五九、○○○元，乃准予追減違反所得稅法之罰鍰二一、五○○元。原告不服，乃依序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 甲、原告起訴意旨略謂︰ （一）按法律行為撤銷者，其效力自始無效、當然無效、確定無效、溯及無效，行政處分撤銷者亦同： 1.本件同一案情營業稅部分，前經台北市稅捐稽徵處以八十五年二月六日（85）北市稽法乙字第二六九五號復查決定：「原核定及原處分均撤銷」在先，則台北市稅捐稽徵處原先對原告核定應補徵營業稅及按所漏營業稅額處以罰鍰之處分，即為無效甚明。詎被告受理在後，竟以營利事業所得稅並無免稅規定，逕對原告處以罰鍰，不無兩個行政機關之兩個行政處分互相矛盾之違法。 2.台北市稅捐稽徵處既將原核定之營業稅部分撤銷，則營業稅部分即屬不存在。而既無營業稅，當無漏報營業收入可言，乃理所當然。又既無漏報營業收入，豈有漏開發票乎﹖被告之原處分，認事用法，不無違誤。 3.台北市稅捐稽徵處既已撤銷對原告原先核定應補徵營業稅及按所漏營業稅額處以罰鍰之處分，則被告何以又須對原告之營業所得部分處罰﹖復查決定之理由內未一一論列，不無理由不備之違法。 4.按適用零稅率者，即依法免稅之意也。被告之原處分以「．．．係屬多角貿易性質，核與外銷有關，應可適用零稅率．．．」，既認定可適用零稅率在前，詎又以「．．．並無免稅規定．．」，而翻異在後，顯有理由矛盾之違法。 （二）按財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函之說明第四項「納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理」，文中既載明「．．國稅局應通報由稅捐稽徵處處理」，並非相反規定「稅捐稽徵處應通報由國稅局處理」，詎本件台北稅捐稽徵處復通報被告處理，顯已違法。 （三）本件係屬多角貿易性質，即國內貿易商接獲國外客戶訂單後，委由原告代收訂單，代收貨款一三、三九三、二六八元後，代轉訂單、代轉付貨款一三、六一四、一九○元，交香港厚康公司收受委託大陸好康工藝廠加工，完工後再將成品由香港厚康公司驗訖後直接對國內貿易商之國外客戶交貨，並無外銷佣金及其他任何收入，原處分對原告予以裁罰，與法有違，應將原處分及訴願、再訴願決定一併撤銷，由被告另為適法之處分。 乙、被告答辯意旨略謂︰ （一）按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」，為所得稅法第一百十條第三項所明定。 （二）原告雖主張經營業務係屬多角貿易代收代付性質，並無外銷佣金及其他收入乙節，然查原告本期申報營業費用支出共二、三五一、八四六元，卻免費為國外客戶及香港厚康公司等代收訂單、貨款及代轉訂單、貨款，營利事業整年辛苦不為賺錢，有悖常情。按「國外營利事業因委託國內公司行號代辦進貨、銷貨或其他有關營業事項，所撥匯之費用，國內受託公司行號，得就扣除代墊成本費用後之餘額，列為當年度收益處理」、「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，亦分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十八條之一及第十八條之二所明定。原告訴稱代收貨款一三、三九三、二六八元，代付貨款一三、六一四、一九○元，計虧損二二○、九二二元，不惟與代收轉付之間無差額之規定不相符合，已不具有代收代付之性質；抑且，原告又無法提供買賣契約書（應載明購貨條件及佣金或手續費之規定）、國外客戶匯入貨款及原告轉匯香港厚康公司之資金流程等相關證明文件備核，其空言主張，尚難採據。 （三）至原告補徵營業稅及依營業稅法處罰部分，雖台北市稅捐稽徵處八五北市稽法乙字第二六九五號復查決定，以前開系爭收入與外銷有關，依行為時營業稅法第七條第二款規定，應適用零稅率為由，將原核定及原處分均撤銷，惟有關營利事業所得稅部分，因其對外銷之所得並無免稅之規定，原告自不得執為無漏報營業收入之論據。訴願、再訴願決定，均持與被告原決定相同之見解，原告並無新事證，一再爭訟，難謂為有理由。
理由
一、按「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，查核準則第十八條之二定有明文。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」，復為行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項所明定。 二、本件原告於八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告依其帳載查獲有漏報營業收入三、四二○、八九二元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就其漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一六一、○四五元處以○．五倍之罰鍰八○、五○○元，同時依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就未給予憑證之金額處百分之五之罰鍰一七一、○四七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決 定將原處分撤銷。被告依訴願意旨重為復查決定，以其中八五八、一二七元係屬代付性質，改核定其漏報營業收入為二、五六二、七六五元。而原告對於其帳載有該項收入乙節，並不爭執，惟訴稱：系爭營業收入係屬多角貿易性質，即國內貿易商接獲國外客戶訂單後，委由原告代收訂單及代收貨款一三、三九三、二六八元後，由原告代轉訂單及代轉付貨款一三、六一四、一九○元予香港厚康公司收受，並由香港厚康公司委託大陸好康工藝廠加工，完工後再將成品由香港厚康公司驗訖後直接對國內貿易商之國外客戶交貨，並無外銷佣金及其他任何收入，其轉付金額大於代收金額，故實際並無收入云云，是本件兩造所爭執者，厥為系爭收入是否屬代收代付之款項而已。 三、經查：原告八十年度申報營業費用支出共二、三五一、八四六元，以如此鉅額之營業費用支出，如謂係免費為國外客戶及香港厚康公司等代收訂單、貨款及代轉訂單、貨款，則辛苦經年，卻無所得，顯有悖常情。何況原告既自陳其代收貨款一三、三九三、二六八元，代付貨款一三、六一四、一九○元，計虧損二二○、九二二元，不惟與稅法上所稱代收代付兩者應無差額之規定不符，已不具有代收代付之性質；抑且，原告迄無法提供相關之買賣契約書（內載購貨條件及佣金或手續費等）、國外客戶匯入貨款及原告轉匯香港厚康公司之資金流程等相關證明文件供被告查核，以證明其代收轉付之間並無差額，其空言主張，自難採信。是被告依行為時查核準則第十八條之二規定，以原告未將系爭收入列為營業收入處理，即屬漏報所得，乃按同業利潤標準核計其所得額，經核尚無違誤。又原告既有系爭之營業收入，其依行為時所得稅法第三條第一項「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」規定，自應依法申報所得額，其漏未申報，被告以其本年度營業虧損，加計該筆匿漏所得額後仍無應納稅額，依同法第一百十條第三項規定，本於行政裁量權就其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處以○．五倍之罰鍰五九、○○○元，亦無不當。 三、至台北市稅捐稽徵處（85）北市稽法乙字第二六九五號復查決定，雖以系爭營業收入三、四二○、八九二元與外銷有關，依行為時營業稅法第七條第二款規定，應適用零稅率為由，而將原核定及原處分均撤銷，惟其撤銷之部分乃為台北市稅捐稽徵處原先對原告核定應補徵營業稅及按所漏營業稅額處以罰鍰部分，此觀原處分卷所附之上開復查決定書自明。系爭營業收入因適用零稅率之結果，故不生逃漏營業稅之問題，惟此與原告因有系爭之營業收入，即應依法申報營業所得，其漏未申報，即屬違反所得稅法之規定，依法應就漏報所得額科處罰鍰，乃為不相同之兩件事情；何況行為時所得稅法就原告之系爭營業收入應課徵營利事業所得稅乙節，並無免稅之規定，是原告自不得執其勿庸申報營業稅，即謂其亦無庸申報營利事業所得稅，從而台北市稅捐稽徵處與被告各本其職掌分別就違反營業稅法及所得稅法部分而為處分，要難謂有互相矛盾之處。是原告主張台北市稅捐稽徵處既將原核定之營業稅部分撤銷，營業稅部分即屬不存在，既無營業稅，當無漏報營業收入所得可言，則台北市稅捐稽徵處與被告之兩個行政處分即有互相矛盾之違法云云，委無足採。被告就原告短漏所得額依規定之稅率，科罰原告罰鍰，洵屬正當。復查決定，亦駁回原告復查之申請，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴猶執前詞爭執，請求將原處分及訴願、再訴願決定一併撤銷，要屬無理由，應予駁回。 四、本件事證已臻明確，原告申請調閱本件之相關卷宗，核無必要。又原告以代付之貨款係經由張豐麟轉給付予香港厚康公司，請求向第一商業銀行花蓮分行、台灣省合作金庫花蓮支庫調閱張豐麟之帳卡資料，惟張豐麟之活儲帳戶縱有原告匯入貨款之金額，然亦無法證明張豐麟匯入香港厚康公司之實際貨款若干，本院認為亦無調查之必要，併此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 尤 三 謀 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
