要旨
土地稅減免規則第十二條明定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」，該規則係依土地稅法第六條規定授權訂定。而土地稅法第六條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。從而，符合土地稅法第六條情節者，自應列入減免之範圍。土地稅減免規則第十二條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等」無非例示環境限制之情形而已。 參考法條：土地稅法 第 6 條 (89.01.26)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二六一號原 告 ○○建設開發股份有限公司 代 表 人 洪○○ 被 告 桃園縣稅捐稽徵處 代 表 人 黃○○ 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月七日台財訴第00 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 緣原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段一○三－一地號等四十八筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其民國八十四年度地價稅計新台幣（以下同）五、三六九、八九八元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起再訴願，經財政部八十六年八月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定以系爭土地位於工業區內 ，其未作工業用地使用，並非可歸責於原告之事由，該土地得否按工業用地稅率計徵地價稅，自不無斟酌餘地，遂將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依再訴願決定撤銷意旨，重為復查決定，以其與土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款規定不合，當無按工業用地稅率計徵地價稅之適用，而予以維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段000－0 地號等四十八筆土地，原為臺灣無線電股份有限公司桃園廠址，經前立法委員趙少康揭發該房地已為該公司公害污染，旋遭行政院環保署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，同年八月二日由內政部都市計劃委員會第三七六次委員會議作成禁建之決議，致不知情之原告向桃園縣政府申請在該址設立工廠時，被該府以「申請廠地現涉及公害污染事件，由行政院環保署專案調查中，俟處理結果作成決定後，再行辦理」為由予以退件，是原告對該土地不能且無法為任何使用或收益乃為不容否認之事實。二、按上級行政機關之決定確定後，就其事件，有拘束下級行政機關之效力。苟未另發生新事實，下級機關自應受其拘束，此乃基於行政一體之法理，亦為訴願法第二十四條、行政訴訟法第四條之所由設。司法院大法官會議亦作出釋字第三六八號解釋，明示「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依法重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」因之倘事實仍屬同一，自不得對已撤銷之前處分為同一之處分。查財政部業分別於八十五年十月二十八日以台財訴第00 0000000號再訴願決定書、八十六年八月二十日以台財訴第00000000 0號再訴願決定書，及臺灣省政府於八十八年七月二日以八八府訴二字第一五五八五號訴願決定書，就與本件同一事實事件被告核定之「八十三年地價稅事件」、「八十四年度地價稅事件」、「八十六年地價稅事件」行政處分撤銷，該決定書明白表示，本案系爭土地之地價稅按工業用地稅率計徵地價稅，已屬不當，更遑論依一般土地稅率課徵。三、被告援引財政部八十六年四月三日台財稅第八六一八九一二五九號函釋，認系爭土地因遭不可抗力之天然災害，致環境限制及技術上無法使用為要件，實有所違誤；按土地稅減免規則第十二條所謂：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，僅係例示而非列舉規定。再者，所例示之山崩、地陷、流失、沙壓，並非僅因「不可抗力之天然災害」所造成，亦有人為因素導致之可能；且條文用語僅曰：「環境限制或技術上無法使用之土地」，並未限制其造成之原因，若限縮解釋其僅適用於「因不可抗力所造成之天然災害所導致」之情形，與立法意旨有違。而本案系爭標的之土地既因公害污染遭政府機關以公權力停止其用途變更及禁止地形變更、禁建，致原告不能且無法對土地有任何收益等情，故應合於上開規定，而得免徵地價稅。四、被告違反平等原則：㈠財政部八十二年八月十七日台財稅第八二一四九四五九一號函係謂：「有關私人土地被劃為古蹟保存區而依法限建或禁建者，准予比照土地稅減免規則第十條之一（舊法）規定辦理」。本件系爭土地與該函令及土地稅減免規則第十一條之一之禁建機關均為政府公權力機關，而其免徵原因均為禁建，依平等原則，自應比照辦理而免徵地價稅。㈡課稅應依公平原則為之，鈞院七十四年判字第一七七八號著有判例。土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之立法意旨，乃在使經主管機關核劃為工業用地之土地，於土地使用人依核劃用途使用時，得負擔較一般土地為輕之地價稅。今原告因不可歸責於己之事由，無法依主管機關所核劃之用途使用系爭土地，與因可歸責於己之事由，不依核劃用途使用者顯屬不同。被告竟為相同之處置，顯已違反平等原則。㈢財政部八十四年一月二十八日台財稅字第八四一六○四四六六號函曾明示「經行政院原子能委員會偵測受輻射污染之房屋，其年劑量在○．五侖目以上者，准照貴局意見，不論房屋是否空置，概予免徵房屋稅。」本件廠址之土壤及地下水既確定受有公害污染，且在全面調查整治中，客觀上已無法為原來之現實使用，且桃園縣政府根本不准在本件廠址內申設工廠使用，較諸受輻射公害污染房屋之情節可謂有過之而無不及（受輻射公害污染房屋仍可自由使用），自應準用。綜上所述，請判決撤銷一再訴願決定、復查決定及原處分，准原告免繳系爭標的之土地地價稅等語。 被告答辯意旨略謂：一、原告主張援引土地稅減免規則第十一條之一、第十一條之三及第十二條規定，應予適用免徵地價稅等語，依土地稅減免規則第十二條規定免徵地價稅者，係指因不可抗力之天然災害，致山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地而言，前經財政部八十六年四月三日台財稅第八六一八九一二五九號函釋有案。而本件系爭土地係因原臺灣美國無線電公司所屬桃園廠之人為因素遭致污染，經行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，與上開因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之情形有別；另該土地之使用管制情形，依該署八十四年九月二十日（八十四）環署水字第四七○八二號函查復，略以：「原臺灣美國無線電公司所屬桃園及竹北二廠，．．．經調查污染情事屬實，．．．本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，並未禁止其土地用途現實使用。．．．」上函所稱「未禁止其土地用途現實使用」乙節，經該署八十七年十一月二十六日（八十七）環署水字第○○七五五二一號函復，略以：「．．．本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，係基於釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，並未禁止其依現行編定之土地用途使用。．．．」本案系爭土地依上揭環境保護署函示，並未禁止其依現行編定之土地用途（工業）使用，於土地所有權人持有期間，其未供工業直接使用者，似與土地稅法第十八條所定，供左列事業（工業）直接使用之要件不合。另系爭廠地申請設廠乙節，亦經桃園縣政府八十八年一月十六日以府建工一字第○○二六五五號函覆，本案土地因涉及臺灣無線電公司污染事件，目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現由行政院召集之專案小組持續管制中，並未核准其工廠設立登記。核與前揭土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之規定不相符，再查現行土地稅法之相關法令，並無對系爭土地有另為減免之依據，應無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用，惟嗣經主管機關核准設立工廠，並按核定規劃使用時，再依規定按工業用地稅率計徵地價稅並退還溢繳稅款。又系爭土地並非古蹟用地，自不得比附援引土地稅減免規則第十一條之三之規定。二、原告復主張土地稅減免規則第十二條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」之規定係例示並非列舉式等語乙節，經被告於八十八年八月六日以八八桃稅法字第八八○二三四三七號函向財政部釋示，財政部於八十八年十一月十六日以台財稅第八八一九五六六六七號函復：「．．．因原所有權人臺灣美國無線電公司廢棄物處理不當之人為因素，而受污染，經行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，核與土地稅減免規則第十二條『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』之規定不符，尚無該條免徵地價稅規定之適用。」是原告主張，不足為採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由
本件原告所有坐落桃園縣桃園市崁子腳一○三－一地號等四十八筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其八十四年地價稅計五、三六九、八九八元。原告不服，主張其所有前開土地因遭公害污染而由行政院環境保護署專案調查中，既不能建築使用，亦無法為任何收益，應比照土地稅減免規則第十一條之一及第十二條規定免徵地價稅為由，申請復查、提起訴願均遭駁回，乃提起再訴願，經財政部以八十六年八月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。被告 仍依同法第十四條之規定，維持原核定，一再訴願決定遞予維持，固非無見。惟原告起訴主張：財政部八十六年八月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定 ，係以法律適用之理由，將訴願決定及原處分撤銷，由被告另為處分。被告竟無視財政部就系爭土地實際上已難能利用及收益，且其位於工業區內，而原告不能就其工業區內之土地變更使用，亦不能申請設立工廠使用，與工業區內之一般土地得設立工廠而未作工廠使用之「未按核定規劃使用」情形有別之認定，認定系爭土地與土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之規定不相符，當無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用，顯然違反財政部前揭再訴願決定書之意旨，且與其先前之認定相互矛盾。且系爭課稅標的之土地係因政府公權力之處分禁建致不能建築使用且無收益，自得比照土地稅減免規則第十一條之一辦理：（一）查財政部八十二年八月十七日台財稅第八二一四九四五九一號函係謂「有關私人土地被劃為古蹟保存區而依法限建或禁建者，准予比照土地稅減免規則第十條之一（舊法）規定辦理。」（二）第查財政部上開函令係泛指「依法限建或禁建」但未區分為暫時或永久，即就土地稅減免規則第十一條之一或十二條條文亦無永久或暫時之分，乃為限建或禁建之概括規定，自然包括暫時與永久限建、禁建在內。（三）縱令非屬土地稅減免規則第十一條之一、第十二條減免之範圍，但系爭標的之土地既因公害污染遭政府機關以公權力停止其用途變更及禁止地形變更、禁建，致原告不能且無法對土地有任何收益等情，既為被告所不爭之事實，則依前開（一）、（二）項之說明及鈞院七十四年判字第一七七八號判決，依課稅應守公平合理之原則，本件系爭標的之土地應免徵地價稅其理也彰彰甚明云云。經查，舊訴願法第二十四條規定：訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力（新法第九十五條第一項前段參照）。參酌司法院釋字第三六八號解釋意旨，訴願決定法律見解之陳述，於其確定後，即有拘束各關係機關之效力。本件財政部八十六年八月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，係以 「系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上已難能利用及收益。又系爭土地係位於工業區內，而再訴願人既不能就其工業區土地變更使用，亦不能申請設立工廠使用，核與工業區內之一般土地得設立工廠而未作工廠使用之『未按核定規劃使用』情形有別，倘其未作工業使用，非可歸責於再訴願人之事由，則該土地得否按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅，自不無斟酌之餘地，從而原處分機關就系爭土地中四一、一八四平方公尺，按一般土地稅率課徵地價稅計五、三一四、七五一元，難謂允當」為由，撤銷原處分及決定，且確定在案。依其撤銷見解，並非指摘事件之事實欠明瞭，而係指摘原處分及決定適用法律見解有違誤，則被告重為復查決定時，自應受其拘束，不得為不同之處分。被告重為復查時，卻以「本案工業區廠地涉及公害污染事件，由行政院環境保護署專案調查，俟處理結果作成決定後再行辦理，是迄今仍未准其工廠設立登記，核與土地稅法第十八條及同法細則第十三條第一項第一款規定不相符，當無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用，再查現行相關法令，並無可另為減免之依據，惟嗣經主管機關核准設立工廠，並按核定規劃使用時，再依規定按工業用地稅率計徵地價稅並退還溢繳稅款」為由，拒受上開確定決定之拘束，揆諸首揭說明，於法有違。另土地稅減免規則第十二條明定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」，該規則係依土地稅法第六條規定授權訂定。而土地稅法第六條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。從而，符合土地稅法第六條情節者，自應列入減免之範圍。土地稅減免規則第十二條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等」無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地「目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。」等情，有桃園縣政府八十七年十二月十五日八七府建工字第二五一三四四號函附原處分卷足稽。上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第六條規定減免範圍。致於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。被告逕以系爭土地與該條免徵地價稅要件不合，自無適用該規則，而維持原核定，即其中一般土地為四一、一八四平方公尺，公共設施保留地為三、一九九平方公尺，總面積共計四四、三八三平方公尺，按一般土地稅率課徵及按公共設施保留地稅率課徵地價稅，合計五、三六九、八九八元，難謂有據，一再訴願決定，未予糾正，自有未洽。原告執此指摘，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分撤銷，由被告另為適法之處分，以招折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 蔡 進 田 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 莊 俊 亨 中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
