要旨
現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。○○公司及○○土木包工業向發包人承包系爭工程，得標後再轉包予上訴人承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其銷貨收入依營業稅法規定申報繳納營業稅。 參考法條：加值型及非加值型營業稅法 第 43 條 (90.07.09) 營業稅法 第 43 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六五一號上 訴 人 黃○○ 被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處（即原南投縣稅捐稽徵處） 代 表 人 彭○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月三十日臺中高等行政法院九十年度訴字第一二六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張： 一、被上訴人認上訴人於民國（下同）八十二年十一月起至八十六年四月間承包○○營造有限公司（下稱○○公司）及○○土木包工業得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十六件，逃漏銷售額新臺幣（下同）四二、○一九、一○○元（含稅），營業稅二、○四八、五二九元，核定追繳營業稅二、○四八、五二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、一四五、五○○元（計至百元），惟上訴人實係受僱於該公司，負責工程監工，有工程紀錄簿之各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單、勞工保險卡可證。 二、○○土木包工業之負責人黃○○於南投縣調查站中乃陳稱：「該扣押物中所載得標八十四年、八十五年之各項工程係太太蔡○○所記載，詳情要問太太才知道」，顯見，證人黃○○對於扣押物所記載之工程項目，已無法釐清詳情，又豈可能會對上訴人「轉包」工程乙節，有所知悉並詳為不利上訴人之供述！且觀原判決理由中，全係引用證人蔡○○之證述，無一為證人黃○○之供述。 詎原審法院仍以：「○○土木包工業負責人黃○○，於法務部調查局南投縣調查站之供述甚詳」為由，據為判斷事實之依據，顯有認定事實與採用之證據不相符合之違法。○○公司負責人蔡○○，雖於南投縣調查站供稱係以得標工程款九成轉包云云。而上開證人所言是否為真，原審及被上訴人，自應依職權詳予調查資金往來並互核相符後，始得採為處罰之依據。本件經被上訴人以該公司得標工程款之九成計算，總計應有高達四三、○一九、一○○元之資金流入上訴人帳戶中，始與證人所言相合。惟事實上，被上訴人遍查各金融機關，僅查得○○公司將三四、八二二、七二二元匯至上訴人帳戶，其餘計高達八百餘萬之資金往來紀錄均付之厥如，是證人所言是否屬實，已足生疑。關此，被上訴人在未能舉證證明上訴人確實受有前開八百餘萬元之營業銷售額前，便遽以四三、○一九、一○○元核課營業稅及罰鍰；而原審也未令其舉證証明，便率然論斷，均有認定事實未依證據之違法。再依營業稅法第四十三條第一項規定，則被上訴人查緝逃漏稅時，並未依規定以實際查得之三四、八二二、七二二元金額資料，作為核定銷售額及應納稅額之基準，反在未查得其餘資金往來紀錄下，率予核定四三、○一九、一○○元之銷售額核課營業稅，並處三倍罰鍰，其嚴重違背法令，已甚明灼。又其未憑證據，恣意核課稅款，影響人民權益甚鉅，而原審亦未細心勾稽，詳加審究即遽然論斷，難昭折服。末查，原審雖謂本件因九二一地震震毀台灣中小企業銀行埔里分行、南投縣鹿谷鄉農會建築物，致各該金融機構無法提供系爭部分工程款項流向及上訴人帳戶資料云云。然依前揭行政訴訟法第一百三十六條及學界通說，乃至判例見解，均認本件應由被上訴人負舉證責任。為此請廢棄原判決等語。被上訴人則以： 一、上訴人雖否認承作工程，惟被上訴人依據前揭臺灣省政府訴願決定意旨，查核案關期間○○公司及○○土木包工業之資金流程，業查得○○公司領取上開工程款後匯至台灣中小企業銀行埔里分行上訴人帳戶之資金往來資料，足可作為蔡○○調查筆錄中所供述及該等營造廠商工程記錄簿記載內容之佐證，是上訴人未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確，被上訴人依據營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅二、○四八、五二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、一四五、五○○元，洵無違誤。 二、訴外人○○公司及○○土木包工業將得標之工程，以得標價金之九成轉包與上訴人等下包業者承作，業經上開公司行號之負責人蔡○○及黃○○於獲案時坦承不諱，依蔡○○八十五年十一月十五日、八十五年十二月二日、八十六年三月二十五日之供述情節，上訴人為本案系爭工程之下包業者之事實，蔡君於調查期間一再證述有案，上開獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，自得採為系爭違章事實之證據；又查本案扣押證物—工程紀錄簿記載上訴人承作本案系爭工程名稱、工程總價、開標日期、開工日期、驗收日期等資料，所彰顯之事實，既與蔡○○供述情節相符；佐以前揭查得○○公司於八十二年六月十九日至八十六年四月七日止匯款三四、八二二、七二二元至台灣中小企業銀行埔里分行上訴人帳戶之資金往來資料，訴外人○○公司及○○土木包工業標得本案系爭工程後轉包予上訴人承作之事實臻為明確。準此，被上訴人以上開獲案筆錄、扣案證物—承作工程記錄簿及上訴人兌領案關資金資料為本件違章事證，依規定論處，洵屬有據。二、上訴人指稱於八十二年十一月至八十六年四月間受僱於○○公司及○○土木包工業，於系爭工程中擔任監工工作，故有該工程記錄簿及被上訴人查得僅數百萬元之資金往來資料，係上訴人在黃○○身體不適時代為處理之各項工程款及材料費等情，核與上揭事證不符；又○○公司及○○土木包工業於本案行為期間內雖曾開立薪資扣繳憑單予上訴人，惟查上訴人於同一期間內亦於埔里鎮○○里○○○街二十一號設立大信義公司並擔任負責人，是其所提示薪資扣繳憑單暨免扣繳憑單，雖可持為其向○○公司及○○土木包工業支領工資之憑據，然其是否支領工資與其有無承包系爭工程並無必然關係，該憑單自不得作為上訴人未涉本案違章之證明；另訴願理由有關蔡○○於八十七年五月十二日在南投地方法院審理貪污案件庭訊中，所作其參與投標案關工程（萬丹村等四件工程）之供詞，經查上訴人於同日庭訊已予否認，上揭庭訊筆錄亦非南投地方法院對上訴人有無承作該四件工程之判決，上訴人執為爭訟理由亦有未洽，所訴均無可採。三、我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，訴外人○○公司及○○土木包工業向工程發包人承包系爭工程，與該兩家營業人得標工程後再轉包予上訴人承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其營業收入依營業稅法規定各負申報繳納營業稅之責，故上訴人自不得據○○公司及○○土木包工業已就系爭工程驗收價款開立發票報繳營業稅為由，解免其違章責任。又上訴人嗣雖改稱其係向○○公司及○○土木包工業借牌承攬系爭工程，惟依財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號、 八十七年六月二日台財稅第八七一九三八六七九號函示意旨，上訴人無論是向陸億公司、○○土木包工業借牌或轉包，其追繳稅款與罰鍰均無不同，所不同者為○○公司及○○土木包工業部分。本件違章被上訴人依裁罰時之相關法令及財政部函釋按所漏稅額處三倍罰鍰，上訴人主張有違課稅公平及比例原則，自非可採。四、被上訴人於原審訴訟程序中依行政訴訟法第二編第一章第四節之規定，聲明以上開獲案筆錄、扣案證物－承作工程記錄簿為本件違章之證據，佐以上訴人兌領案關資金資料，認定上訴人向上揭公司行號承包系爭工程，業經臺中高等行政法院審理斟酌及調查，認被上訴人據以核定本案系爭補徵營業稅及罰鍰，事屬正確，對上訴人為敗訴判決在案，上訴人並無反證遑指被上訴人未憑證據，恣意核課稅款，並非事實，應不可採等語，求為判決駁回上訴。 本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。經查上訴人初稱其受僱於○○公司及○○土木包工業，擔任監工職務，未承作系爭工程；嗣經被上訴人查得○○公司將鉅額款項轉帳或匯入上訴人帳戶，上訴人始改稱因前述公司負責人身體不適，無法勝任工作，而交由上訴人全權處理，上訴人僅屬代理性質；其後又再改稱其係向○○公司及○○土木包工業借牌，營業稅由○○公司、○○土木包工業繳納，並無漏稅等語，足見上訴人前後所稱均不一致。次查○○公司及○○土木包工業確將標得之工程，以得標價金之九成轉包與上訴人等下包業者承作，業經○○公司負責人蔡○○及○○土木包工業負責人黃○○於法務部調查局南投縣調查站查獲時供述甚詳，參酌蔡○○於該調查站八十五年十一月九日、同月十五日、八十五年十二月二日之供述，顯見○○公司、○○土木包工業確將以自己名義標得之工程，以得標價金九成轉包予上訴人。嗣於八十六年三月二十五日前述調查站調查時，蔡○○固曾使用「借牌」之用語，惟此應係調查員問話時，先使用「借牌」等字所致，然蔡○○於表達補充意見時，仍稱「各『下包業者』向我『借牌轉包』，我係依該得標工程款九成『轉包』給他們」。可見蔡○○仍認應係轉包。另依查扣押證物──工程紀錄簿所載，上訴人承作系爭工程之名稱、工程總價、開標日期、開工日期、驗收日期等資料，均與蔡○○供述情節相符，足證蔡○○於調查時之供述及該承作工程記錄，均可採信。再者，被上訴人查得○○公司於八十二年六月十九日至八十六年四月七日間將總計高達三四、八二二、七二二元之款項，匯入或轉帳至台灣中小企業銀行埔里分行上訴人帳戶，倘如上訴人僅係擔任監工一職，則○○公司自無須將鉅額工程款轉匯入上訴人個人帳戶內，且依經濟部商業司網站公司登記資料所示，○○公司資本總額為二千二百五十萬元，經營土木建築工程之承包施工，此有該公司基本資料查詢表可證。該公司既為營造公司，自有會計財務人員，所得標之工程除上訴人轉包者外，尚有甚多其他工程，上訴人如僅為監工，該公司之負責人縱健康不佳，亦無委請上訴人個人代為支付各項工程費用之必要。且借牌應支付借牌費，然前述蔡○○之供述均未提及「借牌費」，反而言及「利潤」，更足證應係轉包，而非借牌。上訴人所提出之刑事判決所認定之事實，不能據為上訴人有利之認定。再現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。○○公司及○○土木包工業向發包人承包系爭工程，得標後再轉包予上訴人承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其銷貨收入依營業稅法規定申報繳納營業稅。上訴人主張○○公司及○○土木包工業，已就系爭工程開立發票及報繳營業稅，其無逃漏稅捐，自屬誤解法令。另，本件因九二一地震震毀臺灣中小企業銀行埔里分行、南投縣鹿谷鄉農會建築物，致各該金融機構無法提供系爭部分工程款項流向及上訴人帳戶資料，被上訴人因而依據前述證據，核定追繳營業稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰，亦無未盡舉證責任情事。原審因認被上訴人原處分並無違誤，乃駁回上訴人之訴，核無不合。上訴意旨猶執前詞指摘原判決不當，請求廢棄，其上訴為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 家 惠 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 莊 俊 亨 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日
