要旨
「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第十三條第二項定有明文。惟因執行業務者之收入與費用，並非必然配合，故除法令特別規定外，上開施行細則第十三條第二項規定並不限制收入方面如採查得資料核定，費用方面即不得依可供查核勾稽之帳證核實認定。原判決以依上開施行細則第十三條第二項後段文義以觀，稽徵機關如認執行業務者，未能提供證明所得額之帳簿文據者，欲照同業一般收費標準核定所得額之收入項目時，就費用部分自亦應適用同業一般費用標準予以核定云云，並無法令或會計理論上依據，難謂無違誤之處。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一九六號上 訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭○○ 被上訴人 吳○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十三日高雄高等行政法院八十九年度訴字第八○五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人與訴外人吳○○合夥開設○○婦產科醫院（下稱○○醫院），上訴人核定該院收入之證據不足且未符所得實現原則。又收入部分採財政部頒之「執行業務者收入標準」核定，而費用部分採查帳核定，高於財政部頒定之「執行業務費用標準」新台幣（下同）二、○六九、一八五元，溢增比例百分之五六．九九，致被上訴人損害甚鉅，此原核定執行業務所得純益率，高於依部頒標準核定之純益率，違反誠信原則及營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定；第查執行業務費用標準已考量全部成本，即包括醫療處所成本，然上訴人未將醫療處所成本列入，顯將稅捐減項置而不論，亦違反法律保留、比例、信賴保護等原則，及行政程序法一般原理原則暨改制前行政法院判例及裁判要旨，顯屬違法。為此，請求將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷之判決。 上訴人則以：○○醫院八十四年度執業收支雖已設帳記載，惟關於業務收入部分未提示收入憑證供查核勾稽，是其業務收入上訴人乃依所得稅法第十四條第一項第二類第三款及同法施行細則第十三條第二項規定按查得資料核定。惟此尚非依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理，是無營利事業所得稅查核準則第六條但書規定之適用，又其業務費用係按帳證核實認定，其核定純益率尚無不得超過財政部頒訂標準之情形，原核定並無不妥等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第二款及同法施行細則第十三條第二項定有明文。又依上開施行細則第十三條第二項後段文義以觀，稽徵機關如認執行業務者，未能提供證明所得額之帳簿文據者，欲照同業一般收費標準核定所得額之收入項目時，就費用部分自亦應適用同業一般費用標準予以核定。另財政部以台財稅第八五一八九二六八○號函核頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」與「八十四年度執行業務者費用標準」供其所屬稽徵機關於計算執行業務者所得額時之準據。本件經本院行準備程序後，被上訴人業已表示收入部分同意上訴人之復查決定結果，利息費用遭剔除部分亦不再爭執，僅就費用部分主張應採當年度執行業務者費用標準核計其純益率，不能按帳證核實認定，是本件自僅就此爭執點予以論述，合先敘明。本件上訴人就○○醫院八十四年度業務收入及費用之查核，係以被上訴人已依規定設帳並提示供核，業務收入部分因未能提示收入憑證供查證勾稽，遂依行為時所得稅法第十四條第一項第二類第二款、及同法施行細則第十三條第二項規定照同業一般收費標準，按查得資料核定；而業務費用部分係按帳證核實認定等情，已經上訴人答辯狀陳明可據。則上訴人既認被上訴人提示供核之帳證有不完全情形，而按財政部頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」關於西醫師收入依上開查得資料核計之規定，核計該醫院八十四年度收入額，揆諸上開規定及說明，關於費用部分，即應適用前述財政部頒「八十四年度執行業務者費用標準」西醫之婦產科費用標準予以核定，始符上開所得稅法及其施行細則之規定。惟本件上訴人一方面，就○○醫院八十四年度收入部分採用上揭財政部訂頒之執行業務者收入標準予以推估核計，就費用部分卻又依被上訴人提示之帳證內容予以查帳核計，顯與前開施行細則第十三條規定不符，且有違行政行為禁止恣意之原則，尚非適法。從而，上訴人就○○醫院八十四年度業務費用部分之核計，既有如上述之違法，則其對被上訴人當年度執行業務所得額暨其綜合所得稅之復查決定，亦有違誤。訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦有可議，為其判斷之基礎，因而將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。 上訴論旨，略以：本案被上訴人既已依規定設置帳簿及保存相關之憑證並提示供核，業務收入部分因未能提示收入憑證供查證勾稽，上訴人乃依所得稅法施行細則第十三條第二項規定按查得資料核定；而其業務費用部分係按帳證核實認定，並無違反行政行為禁止恣意原則。又查所得稅法施行細則第十三條第二項規定，係對未依法辦理結算申報或未依法設帳記載及保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，規定稽徵機關「得」照同業一般收費標準及費用標準核定其所得額，並未對收入方面如採查得資料核定，費用方面則禁止再依可供查核勾稽之帳證核實認定，是原判決認上訴人核定與此規定有違，顯然適用法律錯誤。末查，被上訴人之費用既已提供帳證供核，且無不能勾稽查核情形，稽徵機關焉能捨本逐末捨去帳證不查而就「同業一般收費標準」，原判決以費用應與收入適用一致之「標準」，顯有違經驗法則與論理法則。從而，本件上訴人依實質課稅原則核定被上訴人本年度執行業務所得，並無不合，原判決涉有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，請求廢棄原判決之判決。 本院查：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第十三條第二項定有明文。惟因執行業務者之收入與費用，並非必然配合，故除法令特別規定外，上開施行細則第十三條第二項規定並不限制收入方面如採查得資料核定，費用方面即不得依可供查核勾稽之帳證核實認定。原判決以依上開施行細則第十三條第二項後段文義以觀，稽徵機關如認執行業務者，未能提供證明所得額之帳簿文據者，欲照同業一般收費標準核定所得額之收入項目時，就費用部分自亦應適用同業一般費用標準予以核定云云，並無法令或會計理論上依據，難謂無違誤之處。原判決進而以本件上訴人一方面就○○醫院八十四年度收入部分採用財政部頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」關於西醫師收入依其查得資料核計之規定，核計該醫院八十四年度收入額，關於費用部分，則依被上訴人提示之帳證內容予以查帳核計，顯與前開施行細則第十三條規定不符，且有違行政行為禁止恣意之原則，因而將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，其適用法令，即有違誤，上訴意旨指摘原判決違法，為有理由，應將原判決廢棄。 本件被上訴人係○○醫院合夥醫師，合夥比例為五分之二，於其八十四年度個人綜合所得稅結算申報時，自行申報其執行業務所得為二五二、八一七元；經被上訴人初查，就○○醫院業務收入部分，採依同業一般收費標準，核定為一二、七六九、四四六元，業務費用部分則依被上訴人所提示之帳證核定為六、九五七、二一八元，核計全年所得額五、八一二、二二八元，並依被上訴人出資比例五分之二，核定其該年度執行業務所得二、三二四、八九一元，併課其該年度綜合所得課稅；經被上訴人申請復查後，上訴人復查決定就○○醫院業務收入項下之接生收入追減一一二、五○○元及特約收入追減一五、四○○元，計追減業務收入一二七、九○○元，並同額追減所得額一二七、九○○元，按被上訴人合夥比例追減其當年度執行業務所得五一、一六○元之事實，有被上訴人綜合所得稅結算申報書、上訴人核定通知書、復查決定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為實。又本件經原審行準備程序後，被上訴人就其主張上訴人上開業務收入之核定不實及原列報利息費用四、二九九、八○五元遭上訴人剔除不當等項爭執，業已表示收入部分同意上訴人之復查決定結果，利息費用遭剔除部分亦不再爭執，僅就費用部分主張應採當年度執行業務者費用標準核計其純益率，不能按帳證核實認定，是本件自僅就此爭執點予以論述。本件被上訴人已依規定設置帳簿及保存相關之憑證並提示供核，業務收入部分因未能提示收入憑證供查證勾稽，上訴人乃依所得稅法施行細則第十三條第二項規定按查得資料核定；而其業務費用部分，被上訴人既已提供帳證供核，且無不能勾稽查核情形，上訴人乃按帳證核實認定，乃依最接近真實方法核定被上訴人本年度執行業務所得，於法並無違誤，亦無違反行政行為禁止恣意原則之可言。訴願決定予以維持，亦無違誤，均應予維持。被上訴人於原審起訴意旨略謂，系爭費用部分亦應採當年度執行業務者費用標準核計其純益率，不能按帳證核實認定云云，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 錦 龍 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十三 日
