要旨
(一) 原告於再訴願時補提出帳簿文據，已經再訴願決定機關發交訴願決定機關轉交據被告重新查核回復，程序上尚無違誤，原告主張以之前五年核定虧損，自本年度純益額中扣除再行核課，依首引所得稅法第三十九條規定，以其會計帳冊簿據完備為前提。原告至提起再訴願時均未能提出完備之帳冊簿據，是被告未准扣除，洵無違誤。(二) 營利事業所得稅查核準則第九十七條規定，利息支出能證明為營業所必需者，應准認列為費用。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六二○號原 告 康衛斯股份有限公司 代 表 人 徐純美 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十四日台八九訴字第一○七○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於利息支出部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實 緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）五五、○七四、六六八元，營業成本一五、三一八、○六二元，營業淨利三二、一五四、五四三元，全年所得額一、二四○、七○四元，前五年核定虧損扣除額九、四六九、八二一元。被告初查以其未提示帳簿文據供核，乃按同業利潤標準（行業代號七000－00，淨利率百分之三十）核定其營業淨利為一六、五二二、四○○元，惟 較其原申報營業淨利三二、一五四、五四三元為低，乃從其申報營業淨利核定。另否准認列利息支出三一、二○七、六七二元及前五年核定虧損未扣除餘額九、四六九、八二一元，核定全年課稅所得額三二、四四八、四五四元。原告不服，申請復查結果，除准予追認利息支出二五、五○五、一七○元外，其餘未准變更，課稅所得額變更核定為六、九四三、二八四元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂就利息支出及前五年核定虧損扣除認列部分，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、利息支出部分：經查被告僅於復查程序時，依原告提送之新竹中小企業銀行利息收據四十二張，金額計二五、五○五、一七○元追認利息支出，其餘之利息支出五、七○二、五○二元則未獲認列，被告原核定處分顯有違誤，茲述如下：（一）復查程序時，因原告未提送帳簿及憑證，被告僅按原告提供之四十二張利息收據金額認列利息支出，其復查決定尚稱妥適。但原告於再訴願程序時，已提供帳簿及憑證，有關利息支出部分，應予以查明，核實認列，再訴願決定機關並未究明此項差異，仍然維持原處分，顯有錯誤。（二）被告於復查決定所謂借款金額依上年度（民國八十四年十二月三十一日資產負債表）認定為二五八、○○○、○○○元，其餘八十五年度新借之七二、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元借款之利息支出，則因原告未能提示借款用途及說明，而不予認列。查原告八十五年十二月三十一日之自有資金為九二、五○六、四六一元，而公司之資產總額計有五四三、四○九、九二四元，自有資金明顯不足，此有當年度申報之資產負債表可稽。自有資金不足，不足之資金向銀行辦理借款，並將借款撥入公司帳戶，充實原告之營運資金，此有銀行及公司之帳簿可供核對，若被告對原告八十五年新增之借款，認為非營業之所需，而否准該部份利息支出，被告應負舉證之責任，而非空言借款用途不明。（三）所得稅法第二十二條規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。查原告系屬公司組織，有關會計基礎，依前條法律規定，應採用權責發生制。故屬於前期支付之預付利息支出，在本期轉列費用二、二一六、○三四元，應予認列。又期末應計之應付利息八六六、一九九元，系屬本期利息費用，應予認列。再查屬於資本租賃應付租賃款而計算之利息支出一七八、四五七元，應予認列。上述利息支出三、二六○、六九○元雖無利息收據，但因屬於所得稅法規定，權責發生制而計入之利息支出，依稅法規定應予追補認列。二、前五年核定虧損扣除認列部分：僅檢送符合所得稅法第三十九條規定之帳簿（日記帳、總分類帳、存貨帳）與憑證（傳票、統一發票、薪資清冊等）及各項成本報表（原料進耗存明細表、在製品成本表、直接原料耗用明細表及租賃成本表），連同會計師查核工作底稿供重新查核，敬請准予追認五年虧損扣除金額九、四六九、八二一元。三、再訴願決定機關並未踐行調查程序，將原告帳簿及憑證等交由被告查核，顯有未當，再訴願決定與事實顯不相符。為究明徵納雙方之課稅爭議，請准行言詞辯論，並將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、營業淨利：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所規定。（二）本件原告本期申報營業淨利三二、一五四、五四三元。被告初查以經二次通知原告提示帳證資料供核，簽證會計師補充說明稱原告無人辦公，無法聯絡，乃依同業利潤標準（行業代號：0000－00）淨利率 為百分之三十，核定營業淨利為一六、五二二、四○○元，因較申報營業淨利為低，乃核定營業淨利為三二、一五四、五四三元。原告不服，主張其係委託會計師按實申報淨利率高達百分之五八點三八，請核實認列云云，申請復查，被告復查決定略以，本件經通知原告提示帳證資料及通知簽證會計師提示工作底稿等資料供查核，因未能提示，致無從查核等由，乃維持原核定。原告於再訴願時始補提示帳證。查依其帳證資料重新查核，其營業成本原申報一五、三一八、○六二元，原告本期開立發票品名為設備租賃收入、房租收入、彩色超音波一台、引擎發電機一組、全自動生化、免疫、白血球分析儀各一台、開刀房消毒設備一式、冰水主機一式、供應中心設備等，其自行申報之行業別為房屋興建投資，而會計師簽證申報查核報告書列載營業項目為醫療用氣體配管設備按裝及買賣、醫療器材之買賣業務等，並列載設置日記帳、總帳及存貨帳各一冊。惟其再訴願時僅提示日記帳及總分類帳各一本，未能提示存貨帳簿、或其他成本帳冊及成本報表暨工作底稿供核，致營業成本無法查核勾稽，仍應按同業利潤標準（行業代號0000－00，毛利率百分之七十二），核定營業成本一五、 四二○、九○七元，惟大於其申報營業成本一五、三一八、○六二元，重查後按其申報金額一五、三一八、○六二元核認；營業費用原申報七、六○二、○六三元，經查除其中文具用品七月三日列支七○、四○○元及三九、○○八元，合計一○九、四○八元未有合法憑證，不予認定外，其餘尚無不合，營業費用重查後變更核定為七、四九二、六五五元。營業淨利重核後應為三二、二六三、九五一元，較原核定營業淨利三二、一五四、五四三元為高，營業淨利應維持原核定三二、一五四、五四三元。二、利息支出：（一）按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。次按「二、非營業所必需之借款利息，不予認定。三、借入款項未於帳內載明債權人之真實姓名與地址者，不予認定。但傳票憑證記載詳實，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定保存者，不在此限。．．．十八、利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條所明定。（二）本件原告本期申報利息支出三一、二○七、六七二元。被告初查以經二次通知原告提示帳簿及借款用途等文據供核，因未能提示，致無法查核，乃全數剔除。原告不服，申請復查。被告復查決定略以，經查原告於復查時提示銀行補發之利息收據計四十二張，其中屬上年度核定之銀行借款金額二五八、○○○、○○○元，相關利息支出為二五、五○五、一七○元，准予認列。其餘借款金額為七二、○○○、○○○元，相關利息支出為四九二、三六二元，另借款金額為一○、○○○、○○○元，相關利息支出為六九、○八五元，因原告未能提示借款用途及說明，乃維持原核定否准認列。三、原告訴稱其於再訴願時已供帳簿及憑證，利息支出部分應查明核實認列，再訴願機關並未予究明，其自有資金不足乃向銀行借款，有銀行及公司帳簿可供核對。又前期支付之預付利息支出在本期轉列，期末應計之應付費用，屬本期利息費用及屬於資本租賃應付租賃而計算之利息應予認列乙節。經查本案於復查及再訴願被告重新查核時，因原告未能提示與營業有關之相關具體證明文件（如銀行借款用途契約影本、借款資金流程等），而僅提示銀行補發之利息收據，至補充理由所稱之證一至證三轉帳傳票部分，如屬上期所應支付之部分原核定之金額均已予考慮包含在內，而屬本期或下期之部分，因原告仍未能提示與業務有關之佐證資料，仍未便認定，依營利事業所得稅查核準則第九十七條規定，原核定利息支出二五、五○五、一七○元，洵無不合。三、前五年核定虧損未扣除餘額：（一）按「稽徵機關進行調查或復查，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及第三十九條所規定。所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定，惟其毛利既係經委託會計師依同業毛利率潤標準予以核算，其存貨紀錄已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符，為財政部六十七年四月十二日台財稅字第三二三八三號函釋有案。（二）本件原告本期申報前五年核定虧損未扣除餘額九、四六九、八二一元。被告初查以原告未能提示相關帳簿憑證供核，與首揭法條但書規定帳簿完備之要件不符，乃否准扣除。（三）原告訴稱其檢陳符合所得稅法第三十九條規定之帳簿與憑證及各項報表，連同會計師查核工作底稿供重新查核，請追認前五年核定虧損未扣除餘額九、四六九、八二一元乙節。經查原告本期開立銷貨統一發票品名為設備租賃收入、房租收入、彩色超音波一台、引擎發電機一組、全自動生化免疫或白血球分析儀一台、開刀房消毒設備一式、冰水主機一式、供應中心設備等等，其自行申報之行業別則為房屋興建投資，會計師簽證申報查核報告書列載營業項目為醫療用氣體配管設備按裝及買賣、醫療器材之買賣業務等。雖然原告於訴訟時補提證四帳簿憑證及各項成本報表，惟查其成本報表內之原料進銷存明細表列載原料名稱僅「提花布」乙種，直接原料明細表內載成品名稱亦僅列載「成品布」乙種，又在製品成本表亦僅列產品名稱「布」乙種，其餘產製品成本，承攬工程成本或成品買賣部分均未提示，因其提示之成本報表與其所開立統一發票均不相符，足見該成本表係臨訟補具，營業成本仍無法查核勾稽，仍應按營利事業同業利潤標準核定其營業成本為一五、四二○、九○七元。又原告營業成本申報一五、三一八、○六二元，小於核定營業成本為一五、四二○、九○七元，重查後准按其申報金額一五、三一八、○六二元核認，營業淨利亦維持原核定金額三二、一五四、五四六元核認，原核定全年所得額六、九四三、二八四元，經查尚無不合，重查後仍應維持。本案原告雖於訴訟時補提示帳證資料，因其營業成本帳載仍欠完整，無法查核勾稽，已如前述，依首揭財政部函釋規定，即屬帳冊不完備，原核定否准認列前五年核定虧損未扣除餘額，並無不合，原告訴稱再訴願機關未踐行調查程序，顯屬誤解。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
本件理由分兩部分說明之。 甲、原告之訴無理由（前五年核定虧損未扣除餘額）部分。 按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所規定。本件原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）五五、○七四、六六八元，營業成本一五、三一八、○六二元，營業淨利三二、一五四、五四三元，全年所得額一、二四○、七○四元，前五年核定虧損扣除額九、四六九、八二一元。被告初查以其未提示帳簿文據供核，乃按同業利潤標準（行業代號0000－00，淨利率 百分之三十）核定其營業淨利為一六、五二二、四○○元，惟較其原申報營業淨利三二、一五四、五四三元為低，乃從其申報營業淨利核定。另否准認列利息支出三一、二○七、六七二元及前五年核定虧損未扣除餘額九、四六九、八二一元，核定全年課稅所得額三二、四四八、四五四元。原告不服前五年核定虧損未扣除額遭否准認列部分，以其委託會計師按實申報淨利率高達百分之五八點三八，且帳列並無異常，請核實認列准予扣減前五年核定虧損未扣除餘額云云。申經復查決定，以經通知原告提示帳證資料及通知簽證會計師提示工作底稿等資料供查核，因未能提示，致無從查核，原核定營業淨利三二、一五四、五四三元及否准認列前五年核定虧損未扣除餘額九、四六九、八二一元，並無不合，乃未准變更。原告以其已向會計師取回帳簿憑帳送被告供核，請如數核認云云。以前五年核定虧損未扣除餘額部分，其雖補提示帳證，惟帳載仍欠完整，營業成本無法查核勾稽，仍按同業利潤標準核定，依財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋，即屬帳冊不完備，原核定否准認列，並無不合，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核與前述規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。但查：（一）、原告於再訴願時補提出帳簿文據，已經再訴願決定機關發交訴願決定機關轉交據被告重新查核回復，程序上尚無違誤，原告指再訴願決定機關未自行調查，有所不合云云，並不可採。（二）、原告主張以之前五年核定虧損，自本年度純益額中扣除再行核課，依首引所得稅法第三十九條規定，以其會計帳冊簿據完備為前提。原告至提起再訴願時均未能提出完備之帳冊簿據，已如前所論述，是被告未准扣除，洵無違誤。原告於起訴時始提出帳簿、憑證及各項成本報表暨會計師查核工作底稿，難資以指被告原處分未予審酌為有違誤。況其成本報表內之原料進銷存明細表所載原料名稱，僅「提花布」一種，直接原料明細表內載成品名稱亦僅列載「成品布」乙種，又在製品成本表亦僅列產品名稱「布」乙種，其餘產製品成本，承攬工程成本或成品買賣部分均未提示，且已提示之成本報表與其所開立統一發票均不相符，營業成本仍無法查核勾稽，即難認具備完備之帳冊簿據，無從扣除以往年度之虧損。此部分復查決定維持初查核定否准原告申報扣除以前年度之虧損，按諸首揭說明，洵無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。 乙、原告之訴有理由（利息支出）部分。 按「．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認定。三、借入款項未於帳內載明債權人之真實姓名與地址者，不予認定。但傳票憑證記載詳實，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定保存者，不在此限。．．．十八、利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。．．．」營利事業所得稅查核準則第九十七條規定甚明。準此可知，利息支出能證明為營業所必需者，應准認列為費用。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出三一、二○七、六七二元。被告初查以經通知原告提示帳簿及借款用途等文據供核，原告未能提示，乃悉數剔除。原告申請復查，主張其申報利息支出與帳列借款金額比率並無異常，檢附銀行補發之利息收據，請准予認列。被告復查決定以依原告提出之銀行補發之收據，其中屬上年度核定之銀行借款金額二五八、○○○、○○○元，相關之利息支出為二五、五○五、一七○元，准予認列。其餘借款金額七二、○○○、○○○元，相關利息支出四九二、三六二元，及借款金額一○、○○○、○○○元，相關利息支出六九、○八五元，因未提示借款用途及說明，仍否准認列，即利息支出僅准予追認二五、五○五、一七○元，其餘未准變更。但查依被告復查決定理由，原告上年度借款金額二五八、○○○、○○○元於本期支出之利息應予認列，金額為二五、五○五、一七○元。其中帳號0000－00000號部分，被告列帳計算應准認列之本期利息支出計至十二月二十 五日止，共四、八八一、三六五元（原處分卷一○六頁）。原告主張該帳號本期利息支出自十二月二十六日至十二月三十一日之金額六六、○五八元，亦應予列計，確屬被告列帳計算所未計及者。參諸原告所提之該帳號支付利息收據，其利息期間十一月二十五日至十二月二十五日該期之後尚欠本金四○、三八七、七六三元，足見該帳號本期自十二月二十六日至三十一日確有應支付之利息，原告雖未提出已付利息之證明，惟非不可補正，且既應支付，依原告公司所應採之權責發生制，仍應准認列。被告復查決定理由亦認該帳號借款本期利息支出應准認列，嗣於訴訟答辯理由且稱應包括在內，乃於列帳計算時未予計及，不無疏漏，因而否准原告申報列為費用，按諸前述規定與說明，即有未合。至於被告復查決定論明原告本年度借款七二、○○○、○○○元利息四九二、三六二元及借款一○、○○○、○○○元利息六九、○八五元部分，因未能提示借款用途及說明，乃不予認定為費用，固與前引查核準則之規定相符，惟本部分利息支出項目之計算既有疏漏處，已如上述，訴願、再訴願決定未予糾正，尚有未洽，仍應就本項目撤銷復查及原再訴願決定，由被告另為適法之處理。案經撤銷後，回復至復查階段，原告如提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，被告仍應予斟酌，乃屬當然。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十六 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 黃 合 文 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十九 日
