要旨
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 參考法條：所得稅法 第 88 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一一二號上 訴 人 ○○綜合證券股份有限公司 代 表 人 鄭○○ 訴訟代理人 巫○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四九七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
上訴人之上訴意旨略謂：一、原判決有不適用法規或適用法規不當之違法，㈠原判決認定「上訴人未申報前手之利息所得即不應以該部分扣繳稅款抵繳」有適用所得稅法第八十八條及第八十九條錯誤及違反論理法則之違法：原判決理由第一點謂：「有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。」此論點未先論及扣繳憑單是否正確之先決問題，而有適用所得稅法第八十八條及第八十九條之錯誤。按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．」、「．．．利息、．．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」為所得稅法第八十八條及第八十九條第一項第二款之規定。依此規定，所得稅法扣繳制度之基本原則為：扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃前揭所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。蓋債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。在財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（以下簡稱六十四年函）發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須按其各自持有期間申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，在此扣繳制度下，債券交易之後手於支付買賣價款予前手時，均會將前手應受扣繳之稅款自買賣價金中扣除，再由付息機構於付息時向最後領息之後手扣繳全期利息扣繳稅款，前手及後手不論是營利事業或個人，均就各自持有期間之利息申報利息所得，負擔扣繳稅款，並取得扣繳憑單據以抵繳應納所得稅，此扣繳作法方符合公平原則及所得稅法扣繳制度之相關規定，亦不生扣繳稅款不得抵繳及因此衍生之重複課稅問題。然財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函，規定債券均以付息之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理：在前述原扣繳制度下，所得稅法第七條、第七十一條、第八十八條及第八十九條等條文之「納稅義務人」意義均相同，係指實際申報利息收入並以該利息收入之扣繳稅款抵繳之人；然六十四年函卻將扣繳制度（所得稅法第八十八條及第八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及第七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息，該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定。原判決理由第二點謂：「該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，．．．，以六十四年台財稅第三六四四○號函釋：『（略）』就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。」顯未探究六十四年函已違反前述所得稅法扣繳制度之設計架構與原則，而有適用所得稅法第八十八條及第八十九條之違法。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變；因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅（所得稅法第九十九條參照，且當時之稽徵實務，若無扣繳憑單則稅捐機關一律不准納稅義務人憑空抵繳），故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣（亦無從預扣，因六十四年函規定前手並非扣繳稅款納稅義務人）前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手依法申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額。因此該違反所得稅法扣繳制度之函釋及其所造成前述申報作業乃繼續持續至今二十餘年。於八十七年前，稅捐機關對此申報方式亦皆認同。自六十四年函發布後，至八十七年被上訴人見解改變之前，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額。政府之行政行為具有公定力，在六十四年函釋發布後，人民依稅捐機關認可之申報作法從事債券交易二十餘年，政府竟於八十七年一夕之間改變其課稅見解：一方面以破壞扣繳制度之函釋規定繼續要求後手於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得由被扣繳之上訴人以之全數抵繳應納稅款，原判決理由第一點後段謂：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。．．．縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。」明顯未審酌六十四年函釋扭曲扣繳制度所造成「應被扣繳者未受扣繳，不應被全額扣繳者卻全額扣繳」之違法後果。由於六十四年函釋已違反稅法扣繳制度之相關法律規定，原審及被上訴人未詳加探究扣繳制度之基本規定與意涵及六十四年函釋所造成之扭曲效果，卻要求遭違法扣繳全部稅款之上訴人須遵守「取得所得並加以申報者方可抵繳稅款」之規定，使得債券後手平白損失不應被扣繳卻被扣繳之前手利息扣繳稅款。若依原判決此點論理，則上訴人當然得依據所得稅法第八十八條及第八十九條規定主張該六十四年函釋違反所得稅法，上訴人未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向上訴人進行扣繳，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被上訴人於作出本件扣繳稅款不得抵繳之行政處分時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款，因此原判決實有適用所得稅法第八十八條及第八十九條錯誤之違法，亦有「有所得才可抵稅，無所得卻可扣繳」之邏輯推理顯然錯誤之違法。㈡原判決認納稅義務主體未因六十四年函釋而變更，有未適用所得稅法第八十八條與第八十九條之違法：根據前述說明，上訴人之所以就全期利息被扣繳，係政府有強制力之行政行為所造成（即六十四年函），該函絕不能與所得稅法第八十八條與第八十九條割裂適用，故該函確已改變扣繳制度之納稅義務主體，而使沒有利息所得之上訴人成為扣繳制度下之納稅義務人，原判決理由第一點後段謂：「縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」原判決顯誤解六十四年函所造成之法律效果，而有未適用所得稅法第八十八條及第八十九條之違法。㈢原判決認上訴人非實質扣繳稅款負擔者，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條之違法：原判決理由第五點中段謂：「縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，」惟根據前揭說明，六十四年函釋所造成之結果，確已使後手之上訴人成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者，原判決未調查任何證據，遽認上訴人非實質負擔及繳納稅款者，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條之違法。㈣原判決對否准扣抵之扣繳稅款轉列成本部分有違反所得稅法第四十五條之違法：原判決第六點稱：「茲原告除執前詞外，．．．至於被告將擬制之『前手息扣繳稅款』轉列為原告之『營業成本』，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。」此判決理由有適用所得稅法第四十五條之違法，茲析述如後。被上訴人原處分將系爭前手息扣繳稅款轉列為上訴人購進債券之成本，不得扣抵其應納稅額，惟所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用．．．」且「成本」係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價，且債票為流通證券，故於付息機關付息前，債票有可能轉讓多次，全賴各持有人針對市場之變動及個人需求債票而為轉讓行為，故何人會成為付息時債票之持有者無從預見，本件上訴人向前手購入債票時，無法預見本身是否會於付息時持有該債券，如何有預卜先知之能力決定將扣繳稅款納入購買債券成本中？如何將之列為取得收入時所應支付之對價？然在被上訴人之核定方式下，若上訴人為前手之一（即上訴人在兌息日後買進債券，復又於次一兌息日前賣出），則扣繳稅款即非被上訴人核定下之「成本」，但若上訴人於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被上訴人之核定方式下，扣繳稅款又會成為上訴人之成本─意即被上訴人核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後，上訴人是否持有至領息日此一不確定事件，被上訴人之核定顯已違反前述成本之經驗法則及交易市場自由轉讓原則，原判決對此顯有適用所得稅法第四十五條錯誤之違法，且有判決不備理由之違法。二、原判決有不備理由之違法：㈠原判決對影響本案判決結果至鉅之信賴保護原則未為審究：上訴人於原審起訴狀第五點理由陳明被上訴人確係改變課稅法律見解而為本案之處分，因而原處分有違反信賴保護原則之違法，然原判決對上訴人此重要主張未為任何審酌，而有判決不備理由之違法，謹再將本案有信賴保護原則之適用闡釋如下。在六十四年函公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自六十四年至八十七年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十餘年，上訴人因依六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，上訴人依前開六十四及七十五年函釋核實申報稅捐，被上訴人驟予改變原有之課稅慣例，造成上訴人於債券買賣成本估計上之重大損失，被上訴人確應受信賴保護原則之拘束。且上訴人已於原審舉證稽徵機關確係於八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，則不但稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性，原審對上訴人主張攸關本案判決結果至鉅之信賴保護原則未為審酌，有判決不備理由之違法。㈡原判決對原告主張各政府機關對債券交易之規定沒有一致性認知對本案未為酌酌，除有違反論理法則及經驗法則之違法，亦有判決不備理由之違法：上訴人已於原審起訴狀第三點充分陳明證券暨期貨管理委員會與財團法中華民國證券櫃檯買賣中心關於債券買賣之規定與被上訴人之新見解並不相同，甚至是矛盾的（國庫署公告周知之債券交易計價公式，亦與被上訴人不同），對上訴人而言，只要有任一機關改變規定，對債券買賣均會產生牽一髮而動全身之影響，上訴人勢需作相對之調整方式不致產生盈餘減少甚或虧損之情形，然稅捐機關於改變前手利息扣繳稅款之課稅見解後，其他相關政府機關並未改變其原有之規定，上訴人因無所適從，乃照原作法繼續從事債券交易並依法申報，原判決理由對此未置一詞，除有違反前述經驗法則及行政一體論理法則之違法，亦有判決不備理由之違法。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。 被上訴人則以：一、揆之原判決理由所引：行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函與七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，並無上訴理由所指有一、不適用法規或適用法規不當之違法。二、不備理由之違法，茲上訴人對之縱有爭執，依改制前行政法院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定，提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。二、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。三、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。四、被上訴人原核定以其中債券前手息扣繳稅額四、八○四、一六○元為前手所有，上訴人購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款四、八○四、一六○元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。上訴人不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅款，得憑扣繳憑單抵繳，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被上訴人復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以上訴人於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非上訴人之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以八十九年九月六日財北國稅法字第八九○三三六五六號復查決定駁回，並無不合。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以上訴人所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以九十年四月二十六日台財訴第00000000 00號決定駁回，亦無不合。五、茲上訴人除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應 屬於前手之證券交易所得，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被上訴人以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准上訴人行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害上訴人（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被上訴人以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被上訴人將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為上訴人之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於上訴人或被上訴人擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由。因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴。 查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式，而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要，有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利事業所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明，另為適法之復查決定。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十五 日
