要旨
依司法院釋字第四九三號解釋意旨，公司轉投資所得之收益，因不計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之公平原則，其相關之成本費用不得再歸入其他應稅之收入項下減除，始符「收入與成本費用配合之原則」。同此法理於計算捐贈分攤率之分子亦應將已歸列於免稅項目下之國內轉投資股利收益予以剔除，始能核計應稅所得之捐贈限額。如將系爭轉投資股利所得列入計算捐贈限額之「其他收益」，提高捐贈限額，降低稅負，無異變相造成已免稅之收益尚可分攤捐贈費用不合理現象。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如上訴人所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，自不容與分離課稅之利息所得相提並論。 參考法條：所得稅法 第 24、36、42 條 (92.06.25) 所得稅法施行細則 第 42 條 (91.11.13) 營利事業所得稅查核準則 第 79 條 (87.03.31)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一四五號上 訴 人 ○○水產股份有限公司 代 表 人 蔡○○ 訴訟代理人 黃○○ 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一八二六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：緣上訴人民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用—捐贈新臺幣（以下同）五、○○○、○○○元，經被上訴人核計捐贈限額為三、二七○、八五三元，剔除超限金額一、七二九、一四七元。上訴人不服，申經復查，除獲追認六一五、○七○元外，其餘一、一一四、○七七元仍以超限為由，未予變更。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之規定，稱「所得額」者，乃營利事業之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額；蓋所得稅法第二十四條第二項之分離課稅利息所得及同法第四十二條規定之國內轉投資股利所得，既同屬不計入課稅之所得額，則於計算自由捐贈限額時，國內轉投資事業股利收入自應認定為該計算式中「其他收益」之項目，並比照同法第二十四條第二項之分離課稅利息所得予以併計限額，始符合相同事務相同處理；不同事務不同處理之平等法則。又稅法准予個人或營利事業對依法設立之慈善、文化、教育等公益團體捐贈，其立法本意乃在於鼓勵個人或營利事業對於弱勢及公益團體予以捐助，以利社會安定發展，並減輕政府福利支出。故國內轉投資收入雖不計入所得課稅，但並非實質免稅，其課徵已施行為前手（被投資公司），此由八十六年十二月三十日所得稅法第四十二條之修正理由可資印證。是以，系爭轉投資股利淨額不列為所得額課稅，以免重複課稅，乃立法機關對其租稅架構之設計，與其是否得列報為捐贈限額之計算基礎，並無衝突。復按「營業成本及各項費用，應與所獲取之營業收入同期認列。」雖為我國財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十四條所規定。惟其真正意義為「收益一經決定，與收益有關的費用，應在同一期間加以報導，此一原則，稱為配合原則。」將國內轉投資收入列報為捐贈限額之計算基礎，與一般公認會計原則尚無違背。況企業善盡社會道義責任之自由捐贈，自無加以打壓限制之理。原處分暨訴願決定誤以國內轉投資股利收入實質免稅，而予排除未予併計作為扣除捐贈限額之基礎，顯屬誤解法令及立法本意，且違社會正義及平等原則。爰訴請撤銷原處分及訴願決定等語。 二、被上訴人則以：上訴人本年度捐贈財團法人陳水來文教基金會五、○○○、○○○元，所得稅法之所以規定限額，立法意旨係在防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負，其政策目的非僅上訴人所稱在於鼓勵個人或營利事業對公益團體予以捐助，以利社會安定發展，並減輕政府福利支出而已。又查股利收入係投資收益，其免計入所得額部分，對上訴人而言已屬實質免稅，結算申報得自行依法調整不計入非營業收益，故原核定未予併計限額，並無不合；惟短期票券之利息收入對上訴人而言已分離課稅，依上揭明文規定應予併計限額，二者性質不同，為不同之認定，尚無違背平等原則。至上訴人所稱國內轉投資收入其課徵已施行為前手（被投資公司），與投資者所取得之股利免稅無涉。又依所得稅法第二十四條與財務會計準則公報第一號一般公認會計原則彙編第四十四條規定，營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列，上訴人主張將轉投資股利收入計入捐贈限額認列費用，而轉投資股利收入為免列為課稅之收入，即有違收入與成本費用配合原則。綜上所述，上訴人之訴顯無理由，請予駁回等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」、「本法第三十六條第二款所稱所得額，係指經該管稽徵機關核定之所得額，其應列作費用或損失之捐贈數額，應按核定所得額依法限度調整之。」所得稅法第二十四條、第三十六條及所得稅法施行細則第四十二條定有明文。另「捐贈：一、營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：．．（三）除第（一）（二）目規定之捐贈外，對合於所得稅法第十一條第四項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。．．二、前款第（二）（三）目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額：〔經認定之收益總額（毛利、分離課稅收益及其他收益）─各項捐費（包括國防建設、對政府捐獻、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、財政部專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈）〕÷（1＋10／100）×10﹪。」並為查核準則第 七十九條第一款第三目及第二款所明定。次按司法院釋字第四九三號解釋意旨：「．．依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。．．」。本諸該解釋意旨，公司轉投資所得之收益，因不計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之公平原則，其相關之成本費用不得再歸入其他應稅之收入項下減除，其理至明。職故，在計算其他應稅收入可減除之成本費用時，自亦不得將已依法免稅之國內轉投資股利收入部分加入計算限額之基礎，始符「收入與成本費用配合之原則」。同此法理，於計算應稅項目中營業費用—捐贈分攤率之分子亦應將已歸列於免稅項目下之國內轉投資股利收益予以剔除，始能核計應稅所得之捐贈限額。是以，如將系爭轉投資股利所得列入計算捐贈限額之「其他收益」，提高捐贈限額，降低稅負，無異變相造成已免稅之收益尚可分攤捐贈費用不合理現象。職故，被上訴人原核定未予併計捐贈限額，經於復查階段調整減除出售證券損失後重行計算系爭捐贈限額為三、八八五、九二三元，並無不合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如上訴人所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。從而，系爭國內轉投資股利收入其免計入所得額部分，對上訴人而言確屬實質免稅，結算申報得自行調整不計入非營業收益，自不容與分離課稅之利息所得相提並論。綜上所述，被上訴人以上訴人國內轉投資股利收入屬實質免稅所得，遂予以剔除而未一併列入捐贈限額之計算基準，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人之訴為無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。 四、本院按：依司法院釋字第四九三號解釋意旨，公司轉投資所得之收益，因不計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之公平原則，其相關之成本費用不得再歸入其他應稅之收入項下減除，始符「收入與成本費用配合之原則」。同此法理，於計算捐贈分攤率之分子亦應將已歸列於免稅項目下之國內轉投資股利收益予以剔除，始能核計應稅所得之捐贈限額。如將系爭轉投資股利所得列入計算捐贈限額之「其他收益」，提高捐贈限額，降低稅負，無異變相造成已免稅之收益尚可分攤捐贈費用不合理現象。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如上訴人所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，自不容與分離課稅之利息所得相提並論。是以，被上訴人以上訴人國內轉投資股利收入屬實質免稅所得，遂予以剔除而未一併列入捐贈限額之計算基準，並無違誤等情，業經原判決於理由中敘明甚詳，經核於法尚無不合。上訴意旨略謂：被上訴人於計算捐贈限額時，將公司組織之營利事業轉國內之投資收入排除不計入捐贈限額計算基準，顯已違反「法律保留原則」外，另對於同是不計入營利所得額之短期票券利息所得及所得稅法第四十二條轉投資收益，於計算捐贈限額時將「短期票券利息所得」列入捐贈限額計算基準，而對「投資收益」則不計入捐贈限額計算基準，亦違反「平等原則」云云，係其一己之法律見解，尚難認原判決有違背法令之違誤。次查所得稅法第六十六條之九第一項、第二項固規定，自八十七年度起，不計入所得稅課稅之所得額（如短期票券利息所得、所得稅法第四十二條轉投資收益）部分，應予加回據以計算未分配盈餘，並就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。惟該規定係專就未分配盈餘計算標準所作之規定，且限於當年度盈餘未分配者，始有就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，如該盈餘已依法分配，則無該規定之適用。足見上開規定與作為捐贈限額計算基準之所得額，二者不相關聯，自難相提並論。上訴意旨復以所得稅法第六十六條之九第一項及第二項規定，自八十七年度起，不計入所得稅課稅之所得額如短期票券利息所得、所得稅法第四十二條轉投資收益部分，應予加回核定課稅所得額據以計算未分配盈餘，並就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故所得稅法第四十二條之轉投資收益，除原已加諸前手（被投資公司）課稅外，尚須加徵百分之十營利事業所得稅，其非屬實質免稅所得乙節，尚屬誤解法律規定而無可取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 璽 君 法 官 林 茂 權 法 官 林 家 惠 法 官 劉 鑫 楨 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
