要旨
七十三年九月七日修正發布農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或遺贈時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，使依法編為非農業使用之土地，於其所訂之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。業經司法院釋字第五六六號解釋在案。行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書「不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」，有無上開解釋之適用，自應予審究。 參考法條：農業發展條例施行細則 第 21 條 (73.09.07) 農業發展條例施行細則 第 2 條 (89.06.07) 農業發展條例 第 31 條 (75.01.06) 農業發展條例 第 38 條 (92.02.07) 都市計畫法 第 17 條 (91.12.11) 遺產及贈與稅法施行細則 第 11 條 (89.02.10)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四四八號上 訴 人 許○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 許○○ 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十二日臺中高等行政法院九十一年度訴字第七四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人之配偶洪○○於民國八十八年五月十六日死亡，繼承人等於八十八年八月二日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）六二、八六七、七六四元、遺產扣除額一四、六九三、四八八元，應納遺產稅額一一、三七四、四五三元。上訴人不服，就遺產總額中○○建設股份有限公司（下簡稱○○公司）股票、遺產扣除額等項目，申經復查結果，遺產總額減列二○○、三二○元，變更核定為六二、六六七、四四四元，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。按○○公司自成立迄今，歷年皆經財政部臺北市國稅局核定虧損在案，○○公司截至八十七年十二月三十一日止，共計虧損一千五百一十六萬四千四百七十六元，未分配盈餘為負一百九十六萬六千三百七十二元，資產淨值僅餘四百八十三萬五千五百二十四元。是以，依資產負債表其淨值總額四、八三五、五二四元除以總股數一千股，再乘以持股一百股，被繼承人所有○○公司權利價值應為四八三、五五二元。財政部臺北市國稅局中正稽徵所於八十八年三月三十一日收受○○公司申報之資產負債表、未分配盈餘申報書及營利事業所得稅申報書後，准予備查，並無作出任何不利於○○公司之負擔處分，於上訴人信賴該備查之處分後，現被上訴人竟又作成一無法律上依據而不利於○○公司之認定，此舉顯已違反信賴保護原則。又系爭坐落南投縣南投市○○段第一○九六地號等二十一筆土地本為農業用地，雖經南投縣政府於六十九年十月十八日公布之南投（南崗地區）都市計畫編定為住宅區，惟據南投縣政府八十八年九月六日（八八）投府建都字第八八一三○○六號及八十八年十月二十五日（八八）投府建都字第一二七七○一號函示，該計畫為主計畫，且尚未訂定細部計畫，依按都市計畫法第十七條第二項規定，未公布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形，是以前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成前，上訴人根本無從依變更後之用地使用。按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」財政部八十三年十一月二十九日臺財稅字第八三○六二五六八二號函釋在案。從而前揭土地在細部計畫未完成前，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制，當然應視為農業用地，依法不應繳納遺產稅。原處分及原決定，自有可議，依法自應加以撤銷，並請判命被上訴人就○○公司股票部分作成免徵遺產稅之處分，及就系爭坐落南投縣南投市○○段第一○九六地號等二十一筆土地作成准予作為遺產扣除額之處分等語。 二、被上訴人則以：被繼承人遺產○○建設公司股票一○○股價值之計算，應以繼承日該公司之資產淨值估定之；而核算該公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，則應以「經稽徵機關核定者」為準，並非依據該公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧計算。又本件被繼承人死亡前二年內贈與配偶許○○之系爭二十一筆土地，價值計四五、九八一、四九三元，系爭土地均經都市計畫編定為住宅區，並無細部計畫，經被上訴人向南投縣政府函詢系爭二十一筆土地之細部計畫是否已完成及是否尚未能准許依變更後計畫用途（住宅區）使用，南投縣政府函復略以：「．．．經查上開新生段一一六○地號二十一筆土地，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區，並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用」，從而其與財政部八十三年十一月二十九日臺財稅字第八三○六二五六八二號函釋所謂：「．．．在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地．．．。」之情形不同，自無該函釋之適用。原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」業經財政部七十年十二月三十日臺財稅第四○八三三號函釋有案。本件上訴人之配偶洪○○之遺產中未上市（櫃）之○○公司股票一○○股，面額二、○○○、○○○元，而該公司之資本總額為二○、○○○、○○○元，又臺北市國稅局已核定之○○公司歷年未分配盈餘累積數至八十六年止為負一、三六六、四三五元，而其法定盈餘公積僅七十九年度有四二八元、八十年度有七四二元，餘各年度均無。又八十七年度營利事業所得稅尚未核定，該公司所得稅申報全年所得額為十五元，故繼承日以前年度未分配盈餘累積數為負一、三六五、二五○元。又○○公司於系爭繼承開始日（即八十八年五月十六日）之年度未分配盈餘，依上訴人提供之當日資產負債表所載之本期損益為負六三七、九五七元，依下列公式計算系爭○○公司股票一○○股於繼承日之價值應為一、七九九、六八○元。公式如下：遺產股票之淨值 =（繼承日以前年度未分配盈餘累積數＋繼承日年度未分配盈餘累積數＋資本及其他調整數）×遺產股份面額 公司資本額。又本件被繼承人遺產○○公司股票一○○股價值之計算，首揭財政部函釋意旨，應以繼承日該公司之資產淨值估定之，而核算該公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，則應以「經稽徵機關核定者」為準。上訴人主張分別以○○公司八十七年十二月三十一日及八十八年五月十六日資產負債表上所列累積盈虧或股東權益金額，計算系爭股票之價值。經查該資產負債表僅經臺北市國稅局中正稽徵所收件，蓋有申報資料收件章，其各欄之金額並非經被上訴人核定者，亦非准予備查者，被上訴人計算本案股票價值時未依該報表所載金額計算，核與信賴保護原則無違。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款及同法施行細則第十一條所明定；又行為時農業發展條例第三十一條亦有農業用地免徵遺產稅之相關規定，故財政部八十三年十一月二十九日臺財稅第八三○六二五六八二號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有．．．農業發展條例第三十一條規定之適用。」本件被繼承人死亡前二年內贈與配偶即上訴人許○○之坐落南投縣南投市○○段一○九六地號等二十一筆土地，價值計四五、九八一、四九三元，被上訴人向南投縣政府函詢系爭二十一筆土地之細部計畫是否已完成及是否尚未能准許依變更後計畫用途使用，經南投縣政府函復略以：「．．．經查上開新生段一一六○地號等二十一筆土地，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區，並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用。」核與財政部八十三年十一月二十九日臺財稅第八三○六二五六八二號函釋係針對都市計畫地區將擬定細部計畫，而細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區分（或用地別）管制，而視為農業用地之情形不同，自無該函釋規定之適用。綜上所述，本件原處分未經復查決定減列部分、復查決定、訴願決定均無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。至上訴人就系爭土地訴請被上訴人作成准予作為遺產扣除額之處分部分，基於前開撤銷訴訟之理由所述，上訴人此部分主張亦無理由，爰併予駁回等情，為其判決之依據。固非無見。 四、惟本院按：七十三年九月七日修正發布農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或遺贈時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，使依法編為非農業使用之土地，於其所訂之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。業經司法院釋字第五六六號解釋在案。行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書「不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」，有無上開解釋之適用，自應予審究。故上訴意旨指：依都市計劃法第十七條第二項規定，未公布細部計劃地區，應限制其建築使用及變更地形，系爭農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計劃尚未完成前，上訴人根本無從依變更後之用地。而系爭不動產目前亦仍維持原有之農業使用形態，應視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用，不應課徵土地增值稅或繳納遺產等語，徵諸司法院上述解釋意旨相符，即非全無依據。又依都市計劃法第十七條第二項但書規定，主要計畫公佈已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管機關指定建築線核發建築執照。故系爭土地可否依該但書規定請領建築執照而作非農業使用，亦有詳予查明之必要。原判決對上開攸關判決結果之事項，未進一步究明，遽以南投縣政府意旨尚不明之函復：「．．．經查上開新生段一一六○地號等二十一筆土地，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區，並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用」，遽為上訴人不利之認定，自嫌速斷。上訴意旨據以指摘原判決此部分判決求為廢棄，為有理由。至本件上訴人之配偶洪○○之遺產中未上市（櫃）之○○公司股票一○○股，面額二、○○○、○○○元，而該公司之資本總額為二○、○○○、○○○元，又臺北市國稅局已核定之○○公司歷年未分配盈餘累積數至八十六年止為負一、三六六、四三五元，而其法定盈餘公積僅七十九年度有四二八元、八十年度有七四二元，餘各年度均無，又八十七年度營利事業所得稅尚未核定，該公司所得稅申報全年所得額為十五元，故繼承日以前年度未分配盈餘累積數為負一、三六五、二五○元；又○○公司於系爭繼承開始日（即八十八年五月十六日）之年度未分配盈餘，依上訴人提供之當日資產負債表所載之本期損益為負六三七、九五七元，依下列公式計算系爭○○公司股票一○○股於繼承日之價值應為一、七九九、六八○元等情，分別有○○公司之董事監察人名單、變更登記事項卡、資產負債表、上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報書即臺北市國稅局電腦列印之○○公司「公司未分配盈餘調閱清單」附於卷內可按，業經原判決敘明甚詳依法認定在案。上訴意旨猶謂被上訴人及原判決於認定此數據，未憑證據，原判決有判決不備理由之違背法令乙節，雖尚屬誤會而無可採。惟本件係屬遺產稅之核課案件，因系爭土地是否得免繳遺產稅有疑義，須再查明該事實及爭點，致整件遺產稅之計算尚無從僅就未上市股票部分割裂計算，爰將關於股票部分一併發回，以便於重新核算應課之遺產稅。綜上，本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原法院查明事實後，另為適法之判決。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十四 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 黃 合 文 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十四 日
