要旨
原判決認兼營營業人營業稅額計算辦法規定及稅額調整之計算極為繁複,非一般營業人立即所能瞭解,尚難期待被上訴人當年度即可正確報繳無誤等情,充其量僅能說明被上訴人已依規定調整計算應納稅額,內容有誤而不可歸責之情由,與原判決認定被上訴人根本未為調整計算之情形尚有不同,似難逕認被上訴人未為調整計算致逃漏營業稅之情形,有不能注意之事由而無過失。何以被上訴人已知其為兼營營業人之主體,一度依免稅規定銷售免稅貨物,非不知與應稅之別,於違反規定,未為調整計算應納稅額致逃漏營業稅時,可認為不可歸責,原判決並未推求認定,遽認為被上訴人所稱無過失為可採,自有可議。 參考法條:兼營營業人營業稅額計算辦法 第 4、7、8-2 條 (90.09.20)加值型及非加值型營業稅法 第 8、19、36 條 (92.06.25) 營業稅法 第 8 條 (84.01.18)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七○一號上 訴 人 財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務) 代 表 人 張盛和 被 上訴 人 浤邦企業有限公司 代 表 人 曾可風 右當事人間因營業稅事件,上訴人對於中華民國九十一年八月七日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四二七號判決,提起上訴,本院判決如左:
主文
原判決除確定部分外廢棄,發回臺北高等行政法院。
理由
本件被上訴人在原審起訴主張:被上訴人以進口生鮮魚貨為主要營業,原屬應稅。八十四年三月,銷售生鮮魚貨改為免稅,惟免稅對於被上訴人並不有利,被上訴人乃自八十四年九月起仍改依應稅申報。上訴人可查知被上訴人以應稅申報,未輔導被上訴人申請放棄免稅,逕以被上訴人係屬兼營免稅貨物之營業人,於八十四年一月至十二月進口貨物,金額計新台幣(下同)二一、四二二、五六四元,未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定,將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額,致短漏繳營業稅計七四六、六五三元,除核定補徵營業稅七四六、六五三元外,並按所漏稅額處三倍罰鍰計二、二三九、九○○元。之後復查決定除將補徵稅額更正為六○一、一九一元外,罰鍰處分更正為改按所漏稅額處一倍罰鍰計六○一、一○○元。但被上訴人依應稅申報,實不知依法令應調整稅額,無故意或過失。且依財政部八十五年八月二十九日台財稅第八五一九一五五一六號函釋,應輔導未依規定調整稅額者補稅結案。上訴人以處罰代替輔導,有違程序正義及租稅法定、處罰從新從輕原則。原再訴願決定未予糾正,均屬違法等語,求為撤銷原處分及原再訴願決定關於罰鍰六○一、一○○元部分之判決(其餘部分非上訴範圍,不予贅述)。 上訴人(承受臺北市稅捐處業務)則以:被上訴人進口生鮮魚貨銷售,為兼營營業人,應受兼營營業人營業稅額計算辦法規範。被上訴人雖自八十四年九月一日起即改變銷售魚貨為應稅,惟並未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定。又其雖曾申報八十四年五至六月份進口貨物,惟就上項稅額並未依規定併入計算當期應納稅額,且未依規定報繳營業稅額,亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整,致發生逃漏營業稅之結果,違章事實明確。其應注意而未注意,顯然有過失,自應受處罰。至於主張無過失,並未提供具體事證以實其說,並不可採。原處分已審酌其違章情節,並無不合等語,作為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:被上訴人進口生鮮漁貨銷售,係兼營免稅貨物之營業人,於八十四年一月至十二月進口貨物金額計二一、四二二、五六四元,未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定,將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額,致逃漏營業稅。上訴人復查決定以其係自八十四年三月起成為兼營營業人,該年底調整當年度不得扣抵比例時,其一至二月份之進銷項金額免予併入計算,將其進口貨物金額更正為一四、九二七、八一一元(八十四年三月至八十四年十二月),應補徵營業稅額併予更正為六○一、一九一元,並無不合。上訴人以被上訴人未辦理兼營營業人稅額調整,致短漏繳營業稅,按所漏稅額處一倍罰鍰計六○一、一○○元,固非無見。惟被上訴人主張無過失。查其進口生鮮漁貨,向以應稅方式申報,八十四年一月十八日修正之營業稅法第八條第一項第十九款條文於八十四年三月一日起實施後,其因而成為兼營營業人,雖應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算其應納營業稅額申報繳納,惟有關規定及稅額調整之計算極為繁複,非一般營業人立即所能瞭解,尚難期待被上訴人當年度即可正確報繳無誤,此自上訴人提出八十六年四月七日通知舉辦兼營營業人報繳營業稅講習,尤可得見。在上訴人於法令修改實施當年度未能及時全面宣導情況下,被上訴人所稱因有關規定複雜,誤以進口生鮮漁貨免稅,致未併入計算當期應納營業稅,應屬可採。是難認其有何應注意而未注意之過失。上訴人遽為科處罰鍰,即有未洽,原再訴願決定未予糾正,亦欠妥適等情,因而將再訴願決定、訴願決定及原處分關於上述罰鍰部分撤銷。 按對於違反行政法上義務行為之處罰,以行為人有故意或過失之責任條件為必要。觀司法院釋字第二七五號解釋甚明。行為人不知行政法上義務規定,致有違反行政法上義務之行為,雖不能認為故意,惟人民本應注意遵守行政法上義務規定,通常情形,並無不能注意遵守之情形,若無特殊事由致有不能遵守規定之情事,而有違反行政法上義務之行為,究不能謂無過失。查被上訴人為兼營免稅貨物之營業人,八十四年間進口免稅貨物生鮮魚貨銷售,未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定,將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額,致逃漏營業稅六○一、一九一元等情,為原判決確定之事實。被上訴人知其自八十四年三月起成為兼營營業人,一度依免稅規定銷售進口之生鮮魚貨,至八十四年九月又自行放棄免稅而以應稅申報,為被上訴人起訴主張之事實。足見被上訴人知其為兼營營業人之主體,在稅法上有異於應稅營業人之規定需遵守。上訴人在原審指陳被上訴人未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定,其主張自八十四年九月放棄免稅,仍不失為兼營免稅貨物之營業人,其申報八十四年五至六月份進口貨物,就上項稅額並未依規定併入計算當期應納稅額,且未依規定報繳營業稅額,亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整,致發生逃漏營業稅之結果,有司法院釋字第二七五號解釋意旨所指應注意能注意而未注意之過失。被上訴人並未就其無過失主張提供具體事證以實其說,自應受處罰各節,如果屬實,參考上述說明,即非無過失責任。原判決認兼營營業人營業稅額計算辦法規定及稅額調整之計算極為繁複,非一般營業人立即所能瞭解,尚難期待被上訴人當年度即可正確報繳無誤等情,充其量僅能說明被上訴人已依規定調整計算應納稅額,內容有誤而不可歸責之情由,與原判決認定被上訴人根本未為調整計算之情形尚有不同,似難逕認被上訴人未為調整計算致逃漏營業稅之情形,有不能注意之事由而無過失。何以被上訴人已知其為兼營營業人之主體,一度依免稅規定銷售免稅貨物,非不知與應稅之別,於違反規定,未為調整計算應納稅額致逃漏營業稅時,可認為不可歸責,原判決並未推求認定,遽認為被上訴人所稱無過失為可採,自有可議。又上訴人所指被上訴人逃漏營業稅之情由,不僅未調整計算應納稅額一項,尚有申報八十四年五至六月份進口貨物,就其稅額未依規定併入計算當期應納稅額,且未依規定報繳營業稅,是否亦有不可歸責之情由,原判決並未依上訴人指述被上訴人有過失之情形予以論斷,亦有可議。從而認為不能證明被上訴人有過失而撤銷原處分及原再訴願決定,尚有未洽。上訴意旨執以指摘,求予廢棄,為有理由,應廢棄原判決關於上訴部分。本案事實尚待詳查,因發回原審更為審理。 據上論結,本件上訴為有理由,依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項,判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 黃 合 文 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日