要旨
上訴人於查核簽證國○人壽公司八十六年度財務報告時，對該公司違反保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定及未於財務報告揭露計提營業準備方式已生變動之情事，不僅未予揭露，甚且於工作底稿中仍敘明準備金之提存與法令規定相符。上開不實表達對國○人壽公司當期損益影響十分重大，如其八十六年度準備金係以八十五年度相同方式計提，則八十六年度之損益將完全不同，其影響財務報告之允當表達甚鉅。 參考法條：會計師法 第 8 條 (91.05.29)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七二一號上 訴 人 劉鴻雋 戴台芬 被 上訴 人 會計師懲戒委員會 代 表 人 朱兆銓 右當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三八八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人劉鴻雋、戴台芬均為會計師，受託辦理國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）民國八十六年度財務報告之查核簽證。國華人壽公司八十六年度以前未滿期保費準備金之提存係依法令規定辦理，惟自八十六年度起未依保險法施行細則第十四條、第十五條及保險法第一百四十五條規定，就未滿期保費準備金改變以下列方式提存：（一）團體險：全部以月繳計算（二）健康險：依繳別佔率計算（三）傷害險：個人傷害以年繳計、旅行險以月繳計、附加傷害險以繳別計。經依法重新計算，未滿期保費準備金少提新台幣（以下同）九三四、六八五、○○○元，特別準備金因而多提六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元。而上訴人於查核簽證國華人壽公司八十六年度財務報告時，對該公司違反保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定及未於財務報告揭露計提營業準備方式已生變動之情事，不僅未予揭露，甚且於工作底稿中仍敘明準備金之提存與法令規定相符。經被上訴人審認上訴人顯有疏失，決議應予停止執行業務二個月之處分。上訴人不服聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會議決議予以駁回，上訴人仍不服，提起本件訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張略以：⑴國華人壽公司八十七年實際支付於八十六年度承保之短期險給付金額為一○．八億元，較八十六年度帳上提列短期壽險未滿期保費準備一一．三億元為低，因此新方法並未低估負債，亦不能增加盈餘，應無致使財務報表不實情事。⑵原方法不論繳款期間為何，統按年繳估算保險責任未經過期間之責任準備金，新方法則按繳款別計算，新方法與未來實際給付數較為接近，為產官學界普遍接受之較佳方法。⑶營業準備之計提是否符合法令規定，係屬於精算師專業，並非會計師主要職責所在。⑷一年內到期之短期保險，並無跨年度之延續性，縱使八十六年度採用的方法不同於以往，但對於八十六年度產生的短期交易應估計之未滿期保費準備，在以往年度也不需估列，因此並沒有所謂「原先之估計若於後來加以修正」問題，也因此就不是會計學上定義之「會計估計變動」，更不是「會計原則變動」。⑸會計師的主要責任在維護財務報表的允當表達，上訴人最後的判斷為「財務報表無需調整，且無揭露的規定」，並無錯誤，為此請求判決撤銷原決議及覆審決議等語。 三、被上訴人則略以：國華人壽公司八十六年度未依保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定計提未滿期保費準備金之違法事實明確，而上訴人明知國華人壽公司有未依規定提列準備金之情事，卻未促請公司更正或於查核報告中說明，反辯稱採用新方法較舊方法計算基礎為合理，僅突顯其確已知受查公司違法情事，而仍未適當揭露之實。又財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十一段及第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十九段規定，會計處理應前後一致，若變更會計處理方式對財務報表比較性具有相當影響時，應於財務報表中予以說明，上開一致性原則之規範包括會計原則及會計估計等變動均屬之。本案受查公司八十六年底未滿期保費責任準備佔營業準備之百分之二，佔股東權益之百分之二十六，而其八十六年度變更未滿期保費準備金之提列方式與舊方式相較，未滿期保費準備金少提九三四、六八五、○○○元，特別準備金多提六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元，對財務報告影響程度可謂重大，依上開一般公認會計原則規定，應於財務報告中揭露其影響程度，而上訴人辯稱本案之會計估計變動僅及於八十六年度，應於當期處理即可並無調整或揭露之規定，反突顯其不諳會計原理而有廢弛應盡義務之情事。上訴人受託查核國華人壽公司八十三至八十五年度財務報告，應熟諳保險法令等規定，上訴人既稱曾徵詢其他專家意見，且知悉同業曾因採用類似方法而有受罰之記錄，依其專業能力應可充分判斷是項會計處理變更與相關法令不符。又上訴人稱是項會計處理變更曾參酌專家及同業之意見，惟其所稱專家包括受查公司之職員及總經理，其客觀性尚存有疑慮，依審計準則公報規定，上訴人應採行其他必要查核程序以確定財務報表之允當性。上訴人於查核工作底稿中載述，受查公司按法令規定提存準備金，且所採用之假設或方法前後期一致，顯與事實不符，渠等所訴，實不足採等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十一段及第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十九段規定，會計處理應前後一致，若變更會計處理方式對財務報表比較性具有相當影響時，應於財務報表中予以說明，上開一致性原則之規範包括會計原則及會計估計等變動均屬之。本件國華人壽公司八十六年底未滿期保費責任準備佔營業準備之百分之二，依行為時保險法施行細則第十四條、第十五條所規定，「傷害保險及保險期間一年以下之健康保險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」及「一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」，然國華人壽公司八十六年度竟未依上開規定提列準備金，變更未滿期保費準備金之提列方式與舊方式（符合法令規定）相較，未滿期保費準備金少提九三四、六八五、○○○元，特別準備金多提六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元，對財務報告影響程度可謂重大，依上開一般公認會計原則規定，應於財務報告中揭露其影響程度而未予以揭露；然查本件受查公司為人壽保險業，上訴人受託辦理國華人壽公司八十六年度財務報表之查核簽證，則上訴人執行該項查核業務，依首揭會計師法第八條之規定，應依財政部主管之保險法及其相關法令規定辦理，若發現受查公司有未遵循法令事項，其對財務報表有重大影響，而財務報表未作適當揭露或調整時，聲請人應出具保留或否定意見之查核報告，不得逕行出具無保留意見之查核報告，若無法評估未遵循法令事項對財務報表是否確已發生重大影響，則應出具保留意見或無法表示意見之查核報告。國華人壽公司未遵循上開保險法施行細則第十四條與第十五條規定事項，上訴人不僅未予揭露，甚且於工作底稿中述明與法令規定相符，致影響當年度財務報表之允當表達，其執行該項查核業務，業已違反會計師法第八條與第十七條之規定。上訴人主張其所採用之新方法，同業專家不認為違法，又營業準備之計提是否符合法令規定，係屬精算師專業，並非會計師主要職責，並不足採。因而將覆審決議及原決議均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張國華人壽公司八十六年度改採二十四分法之事實，經多項驗證工作，包括查核次年度實際支付金額，徵詢另一位精算師陳清江及同業之意見，咸認二十四分法具適法性及正當性。上訴人對國華人壽採二十四分法之行為既有查核之發現，亦已竭盡所能查證其適法性，實難謂上訴人未盡會計師法第十七條所規定之注意義務。法律之構成或修正，多基於習慣，本案在上訴人查核時，保險法施行細則修正草案，早已制定，保險司對於以前年度採行二十四分法之業者不為制止和處罰，不惟正是習慣法形成的要素和舊有法規修正的前奏，也是簽證精算師及業者認為不違法的理由。若非保險司自八十三年度起停止對採行二十四分法之業者處罰，上訴人又豈會認為採行二十四分法並不違反法令。上訴人在查核時，保險法施行細則修正草案，早已制定，八十七年六月二十四日保險司舉辦之產官學公聽會就已制定之草案議決通過。上訴人在查核期間及八十七年下半年金檢人員查核時，亦曾兩次透過陳東成總經理用電話向保險司陳源勳副司長查證，均稱二十四分法之採用並非不適法，上訴人於原審多次請求原審傳訊保險司陳源勳副司長出庭作證，惟原審不採。八十八年二月間，財政部因金檢人員之簽報，函送上訴人懲戒，上訴人視該項懲戒之移送為國華人壽公司採二十四分法行為不適法之最新解釋，除函請國華人壽公司收回財務報表，上訴人要求變更八十六年度會計師查核意見，並自八十七年度起，皆對本事項簽具保留意見，足徵上訴人在查核行為及查核意見之表達上均謹守分際。八十六年帳載未滿期保費準備金採二十四分法認列一一．三二億元，較實際支付數一○．八一億元並無低估。依照財務會計準則公報第一號第八條規定，帳載未滿期保費準備金，似較接近事實，較具合理性，並無違反一般公認會計原則。又本案未滿期保費準備金所提存之對象皆為未滿一年之各類保險，究其交易性質，皆無跨年度之延續性，因此原無提存方法改變影響會計處理一致性之問題。當財務報告準則中未明示應揭露相關訊息時，則便可視為財務報表對於相關訊息得不揭露；又第八號公報第十九段為每股盈餘的附加規定，與本案幾乎可以說毫無關係，原審援引財務會計準則公報第一號第十一條及第八號公報第十九段之規定，認為應於財務報表中揭露其影響程度，否則即違反會計原則，有明顯之錯誤。在上訴人查核工作進行之八十七年間，未滿期保費準備金提存之方法，正由二分法過渡到二十四分法，二分法有其時代意義，但亦有其缺陷，首先短期險因代扣繳的普及，越來越少採年繳者，又保險公司規模日趨龐大，且多經再保，因此二分法之修正為二十四分法是必然的。由於會計師受到專業能力，職務功能種種之限制，對國華人壽公司改採二十四分法計算未滿期準備金有關法令遵循之判斷，上訴人所能採取之立場，只有從當時法令如何被解釋，如何被執行，作為判斷之準據等語。然查「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條及第四十條第三款定有明文。又「保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提存之各種責任準備金，記載於特設之帳簿。前項所稱各種責任準備金比率，由主管機關定之。」、「傷害保險及保險期間一年以下之健康保險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」、「一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」、「保險業應依照保險法施行細則有關各種責任準備金提存規定，十足提存各種責任準備金，記載於特設帳簿，並依法運用，不得有提存不足或挪用情事。」、「保險業每屆營業年度終了，應將其營業狀況連同資金運用情形及投放處所，作成報告書，併同資產負債表、財產目錄、損益表及盈餘分配或虧損撥補之議案，由財政部核准聘用之會計師查核簽證。」分別為保險法第一百四十五條與保險法施行細則第十四條、第十五條、保險業管理辦法第十六條及第十八條所明定。另「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」復為會計師查核簽證財務報表規則第二十一條所明定。且會計師查核簽證財務報表之查核範圍、所應採取之查核程序、應獲取之證據及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則、審計準則公報及財務會計準則公報均有明確規範。而本件上訴人均為會計師，受託辦理國華人壽公司八十六年度財務報告之查核簽證，國華人壽公司八十六年度以前未滿期保費準備金之提存係依法令規定辦理，惟自八十六年度起未滿期保費準備金改變提存方式，總計少提二九二、○九五、○○○元。國華人壽公司變更準備金提存方式，未依保險法施行細則第十四條及第十五條規定辦理，並違反保險法第一百四十五條應按主管機關所訂準備金比率，依保險種類計算其應提存之各種責任準備金之規定。上訴人於查核簽證國華人壽公司八十六年度財務報告時，對該公司違反保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定及未於財務報告揭露計提營業準備方式已生變動之情事，不僅未予揭露，甚且於工作底稿中仍敘明準備金之提存與法令規定相符。上開不實表達對國華人壽公司當期損益影響十分重大，如其八十六年度準備金係以八十五年度相同方式計提，則八十六年度之損益將完全不同，其影響財務報告之允當表達甚鉅。次查八十七年六月二十四日保險司舉辦之產官學公聽會議紀錄係於上訴人出具查核報告日期之後，由保險司邀集產官學界代表就保險準備金之提列方式所為之意見交換，不足以作為上訴人出具八十六年度查核報告依據之免責理由，且保險法施行細則第十四條及第十五條之估定自上訴人查核當時迄今均未修正。從而，被上訴人審認上訴人顯有疏失，違反會計師法第八條及第十七條規定，決議應予停止執行業務二個月之處分。揆諸前開規定，尚無違誤，覆審決議及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人均為會計師，受託辦理國華人壽公司八十六年度財務報告之查核簽證，對國華人壽公司八十六年度未滿期保費準備金未依法令規定辦理，上訴人未於工作底稿揭露，甚至於工作底稿中敘明準備金之提存與法令規定相符，有無違反會計師法第八條及第十七條之規定乙節。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時會計師法、保險法、保險法施行細則、保險業管理辦法及會計師查核簽證財務報表規則等法令規定及會計原則要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 黃 璽 君 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 褔 瀛 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
