要旨
營業人銷貨漏開統一發票時既已同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰。而營業人有「銷貨漏開統一發票」之違章事實，並非以「有進貨未依規定取得進貨憑證」之違章事實之必要，二者為各自獨立之違章事實。原判決既已闡明上訴人本件構成違反營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰之一部或漏稅行為之方法之行為罰即違反稅捐稽徵法第四十四條之違章行為為「銷貨漏開統一發票」，而非「進貨未依規定取得進貨憑證」，並已指明原處分就「銷貨漏開統一發票」之行為罰部分已依司法院釋字第五○三號解釋與漏稅罰擇一重處罰，並非併罰。而原處分係因上訴人另有進貨未依規定取得進貨憑證之獨立違章事實，乃另依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰，因而認定原處分及訴願決定並無違反司法院釋字第五○三號解釋意旨，原判決自無判決不適用法規及不備理由之違背法令。 參考法條：加值型及非加值型營業稅法 第 51 條 (90.07.09) 稅捐稽徵法 第 44 條 (89.05.17)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八○號上 訴 人 吳承鈞 被 上訴 人 臺北市 代 表 人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，上訴人對臺北高等行政法院中華民國九十年十一月二十九日九十年度訴字第五○六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業所。」營業稅法第六條定有明文。所謂營業人必須具有以營利為目的或若非以營利為目的，亦必須有銷售貨物或勞務之行為。查上訴人因任職於某家電腦公司，瞭解電腦及週邊設備於市場上之價格變動甚鉅。於八十三年間，得知上玄公司欲以低價出清淘汰乙批過時產品，以利其現金周轉，恰巧上訴人有多位親友有意購買電腦及週邊設備，因上訴人對於電腦組裝尚稱熟稔，遂由該等親友出資代向上玄公司購買上開過時產品，並組裝交與該等親友。上訴人並無任何銷售貨物或勞務之行為，且此行為亦僅有一次，並無繼續性，揆諸上開條文，並非營業人，自無申請登記之必要。（二）復按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，無償移轉他人所有者。」營業稅法第三條第一項、第二項第一款亦有明定。上訴人既無任何營業行為，更非以自行銷售或組製電腦為業，不論係銷售貨物或視為銷售貨物，將貨物移轉他人之行為人（無論有無取得代價）必係營業人，且該行為人（營業人）必先取得貨物之所有權，復將該貨物之所有權移轉與他人始足當之。但上訴人係為他人購買貨物，從未取得貨物之所有權，更無移轉之行為，與上開應徵營業稅之行為及主體均不該當，應無該條規定之適用，自無課徵營業稅之必要。（三）再按「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，而就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦定有明文。惟查，該條規範主體係「營利事業」，若非營利事業則無取得或保存憑證與否的問題。本件上訴人並非營利事業或營業人，並無向上玄公司索取發票之義務，上訴人復未銷售貨物與他人，更無開立發票之義務，被上訴人以該條相繩，顯然謬誤。（四）綜上所述，上訴人既非營業人或營利事業，復無銷售貨物之行為，則上訴人之行為與營業稅法或稅捐稽徵法均無涉，自無應補納營業稅及罰鍰之義務；被上訴人從未確實調查上訴人是否確有銷售貨物之行為，徒以上玄公司銷售電腦組件與上訴人，即認定上訴人為未依規定申請登記之營業人，強令負擔無義務之事之追稅手段，於法未合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。 二、被上訴人則以：（一）按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」（二）卷查上訴人違章事實，有財政部八十七年十二月十四日台財稅第八七二○四一五二四號函送案關資料、被上訴人八十七年十二月二十九日北市稽法甲字第八七○二五四○四○○號函、被上訴人所屬大同分處八十八年一月五日北市稽大同甲字第八七○三○三五四○○號及同年二月二十日北市稽大同創字第八八九○一七六四○○號調查函、上訴人八十七年十月二十一日出具之承認進貨事實聲明書影本乙份等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。（三）再查上訴人八十三年度進貨項目為「積體電路產品」，進貨金額高達一、八○○、○○○元（不含稅），迄未就其主張事項提供進、銷貨等相關事證供核，依民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」應係事後飾辯之詞，自不足採。從而，被上訴人所屬大同分處原核定補徵稅額及裁處漏稅罰部分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人之訴應認為無理由等語作為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）補徵營業稅部分：１. 按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額．．．。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第一條、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款分別定有明文；次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項亦有明定。２. 本件上訴人於八十三年間未依規定申請營業登記而擅自營業，向訴外人上玄公司進貨計一、八○○、○○○元（不含稅），未依規定取得進貨發票；又於銷售貨物時，漏開銷貨發票，致漏報銷售額，違反營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項規定，案經財政部查獲以八十七年十二月十四日台財稅第八七二○四一五二四號函移被上訴人所屬大同分處依法審理，有上訴人書立之聲明書、上玄公司財務部經理湯純美之談話紀錄等影本附原處分卷可稽。被上訴人所屬大同分處認違章成立，以上訴人未依規定辦理營業登記銷售貨物金額，依上訴人進貨總額一、八○○、○○○元，按同業利潤標準毛利率百分之二十一核定銷售額計二、一六九、九八一元（不含稅），而以八十八年三月十五日八八年營處字第八八○二四八號處分書，就上訴人漏開統一發票並漏報銷售額部分，逃漏營業稅一○八、五○○元，據以依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，補徵營業稅一○八、五○○元，並依同法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計三二五、五○○元（計至百元止）；另同期間上訴人進貨未依規定取得憑證金額一、八○○、○○○元（不含稅）部分，按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處百分之五罰鍰，金額計九○、○○○元。３. 上訴人不服，主張其非營利事業，僅八十三年間一次購入廉價過時商品轉交有意取得該商品之親友，前後均無出售過任何商品，竟被課以重稅，應請查明免按漏稅處罰；又就買賣金額平均一個月未達二十萬元之小規模營利事業，亦僅課營業額之百分之一營業稅，上訴人既無營業必要，一生就僅該次交易，卻須如此重課營業稅，於情於理於法均有未合，理應就一時貿易所得併課綜合所得稅等語。申經被上訴人八十八年五月二十九日北市稽法乙字第八八一二二九三二○○號復查決定略以：上訴人違章事實，有財政部八十七年十二月十四日台財稅第八七二○四一五二四號函送案關資料，上訴人八十七年十月二十一日出具之承認進貨事實聲明書影本等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定；至訴稱小規模營利事業僅課營業額百分之一之營業稅乙節，查上訴人系爭八十三年度進貨項目為「積體電路產品」進貨金額為一、八○○、○○○元，且上訴人並未提供銷貨相關具體事證供核，其主張自不足採等由，駁回其復查之申請，於法並無違誤。４. 上訴人不服，除復執前詞外，並訴稱其購入之過時產品於半買半送親友情況下並無價差，無任何獲利，且多為毀損報廢品，且部分經修理亦未能使用，然被上訴人竟將全數視為已銷售論，完全自行推估、臆測，怎能以此判定前開商品金額均為個人全數銷售額等語，向財政部提起訴願，該部八十九年十二月五日台財訴第0000000000號訴願決定除執相同 理由外，並略以：查當事人主張事實，須負舉證責任，本院三十六年判字第十六號著有判例，上訴人並未提供具體事證供核，其主張自無從採憑；又訴稱未達小規模營利事業總計全年金額乙節，查上訴人並未就其進貨商品之實際銷貨時點及情形提供資料供核，尚難認定其銷貨金額情況是否未達每月二十萬元，其主張亦無從採據等語，駁回其訴願，亦無不合。５. 茲上訴人起訴除仍執前詞外，另主張其係一時行為，僅從中賺取五千餘元，與擺地攤情形一樣等語。惟查，上訴人於原審九十年九月二十四日準備程序中審理中，改稱僅從其中賺取五千餘元，核與其前所稱無賺取價差獲利乙節，已有不符；且上訴人不僅迄未提出任何親友之資料供調查以實其說外，其於上開準備程序中復進而稱：「該批貨銷售給誰已不清楚。」等語，其主張由該等親友出資代向上玄公司購買上開過時產品，並組裝交與該等親友等情，自難採信。證人嚴餘金雖於原審九十年十月二十九日準備程序中證稱：「上次開庭後．．．上訴人才告訴我大部分貨品是賣給西陵電子廣場」等語，核與上訴人前一貫之主張不符，且係傳聞證據，不足採為有利上訴人之認定。何況，上訴人向上玄公司所購買之「積體電路產品」金額高達一、八○○、○○○元，所銷售之對象又非同一，復未依規定申報個人一時貿易，核與所謂「一時貿易」係指其營利行為未具有周而復始一再發生之性質，亦即未具營利行為之經常性之定義不合（本院八十一年度判字第四○九號判決理由參照），亦難與「擺地攤」業者，相提並論。本件原處分及訴願決定關於此部分均應予維持。（二）違反營業稅法處罰鍰部分：１. 按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第五十一條第一款所明定。２. 本件上訴人於八十三年間向上玄公司進貨計一、八○○、○○○元，未依規定取得進貨憑證，致銷貨時漏開銷貨發票，漏報銷售額逃漏營業稅，違章事證明確，業如前述，被上訴人初查乃核定上訴人逃漏營業稅計一○八、○○○元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三二五、五○○元，復查決定未准變更，核無不合，訴願決定駁回其訴願，亦無不合，應予維持。（三）違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：１. 按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定；次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」亦經財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋在案，核與司法院釋字第五○三號解釋意旨不悖，應可採用。２. 本件上訴人於八十三年間向上玄公司進貨計一、八○○、○○○元，未依規定取得進貨憑證，違章事證明確，業如前述，上訴人主張被上訴人既按營業稅處漏稅罰，復按稅捐稽徵法第四十四條論處，有違法律擇一從重量處規定等語。本件被上訴人初查僅就上訴人未依法自他人取得進項憑證部分，據以裁處行為罰；至上訴人銷貨時，應給與他人銷貨憑證部分，因毋庸與其漏稅罰併罰，乃擇一從重原則，並未予裁罰。從而，本件按首揭法條規定，按未依規定取得進貨憑證總額一、八○○、○○○元，處百分之五罰鍰計九○、○○○元，復查決定未准變更，經核並無不妥，訴願決定予以維持，亦無不當，因而為上訴人敗訴之判決。 四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨引用司法院釋字第五○三號解釋以原判決維持原處分及訴願決定就上訴人違反營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰及違反稅捐稽徵法第四十四條之行為罰二者之併罰，認為於法並無不合，惟就其為何必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者並未論斷，據以指摘原判決有不適用法規及不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟查：營業人銷貨漏開統一發票時既已同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰。而營業人有「銷貨漏開統一發票」之違章事實，並非以「有進貨未依規定取得進貨憑證」之違章事實之必要，二者為各自獨立之違章事實。原判決既已闡明上訴人本件構成違反營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰之一部或漏稅行為之方法之行為罰即違反稅捐稽徵法第四十四條之違章行為為「銷貨漏開統一發票」，而非「進貨未依規定取得進貨憑證」，並已指明原處分就「銷貨漏開統一發票」之行為罰部分已依司法院釋字第五○三號解釋與漏稅罰擇一重處罰，並非併罰。而原處分係因上訴人另有進貨未依規定取得進貨憑證之獨立違章事實，乃另依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰，因而認定原處分及訴願決定並無違反司法院釋字第五○三號解釋意旨，原判決自無判決不適用法規及不備理由之違背法令。從而本件上訴意旨難認為有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
