要旨
按「提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」行為時營業稅法第三條第二項定有明文。故依同法第一條規定，執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，自不屬於營業稅法規範之營業。次查商業登記法第一條規定「商業登記，依本法之規定；本法未規定者，從其他法律之規定。」準此，商業登記法未規定而行為時營業稅法有特別規定時，自應適用行為時營業稅法規定。 參考法條：加值型及非加值型營業稅法 第 3、8 條 (90.07.09)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四五九號上 訴 人 饒○ 被 上訴 人 宜蘭縣政府 代 表 人 劉○○ 右當事人間因損失補償事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第二三三三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人執業之饒○牙醫診所，原坐落於上訴人之母陳素月所有之宜蘭縣宜蘭市○○段坤門小段一八九、一八九之二、一八九之十五、一八九之十六地號土地上，建物門牌號碼原為宜蘭縣宜蘭市○○路九十一號。被上訴人於民國（以下同）八十七年三月三十一日起至八十七年四月十日止辦理南門計畫地區區段徵收公告，徵收系爭土地及其地上物，並於公告期滿後於八十七年五月十三日發放土地及地上物補償費共新台幣（以下同）九、六五一、九九三元完竣，因上訴人之母陳素月於公告期間提出異議，就診所設備及建築改良物申請複估，被上訴人鑑於診所內多為特殊構造物，為免陳情人損失，除再辦理複估外，亦特另委託專業鑑定公司複估，複估結果增發建築改良物補償費一、九○四、四一六元、人口搬遷安置費三六、○○○元、特殊設施補償費四○二、○四二元，共計二、三四二、四五八元，業已於八十七年十二月十八日發放完畢。上訴人復以本件徵收拆除使上訴人診所無法營業，醫療器材損毀無法使用，遂依「宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準」（以下簡稱補償標準）第六條規定，提請營業損失補償要求及特殊醫療器材損毀補償，惟被上訴人認上開請求不符補償標準之要件，於八十九年一月十五日以八九府地劃字第○○五八二○號函復不予發給。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按補償標準第六條規定營業損失補償之三要件中之第㈠要件：「具有合法營業之房屋拆除戶發給營業損失補償費」，其「合法營業」之「法」當含括中華民國境內有效之各種法令。上訴人之「饒○牙科診所」係準據「醫療法」「醫師法」及「醫療機構設置標準」所設定，並於中央及地方主管機關衛生署、衛生局分別登記，上訴人以個人之「專業知識勞務」換取對價，為商業行為，其收入扣除固有資產損耗外，皆以「報酬」所得方式，申報綜合所得稅，其與商業行為申報之營利事業所得稅，本質上並無差異。又其第㈡要件：「營業損失補償按稽徵機關發給最近三年內以收益最多一年之全年營業純收益認定，全拆戶以一年計算補償，部分拆除戶以半年計算補償。」上訴人已提出最近三年之所得證明，即符上開規定。被上訴人逕依所得稅法第十一條第一、二項區分，認上訴人為執行業務，非營利事業，而對上訴人做不利之認定，並未審究所得稅法第一條、第二條第二項及營業稅法第一條、第八條第三款、第二十九條，即有疏漏。在「公平原則」下，上訴人信其可得到補償，方同意房地被徵收，但執行業務損失卻不能比照營業損失補償，被上訴人訂定之「宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準」似有違行政法之「公平原則」。上訴人診所於政府徵收拆除前已經營十二年，所投資之設備近幾百萬元，被上訴人僅給予四十萬餘元之搬遷補償費，而無視專業設備一經拆除多已不能使用之事實，上訴人認此設備損失應屬營業損失，併請求償，自有所據。又上訴人因原房址之徵收，重新籌置之費用已近千萬元，然實際營運因位址不同，營收大不如前，此種遷移前後所生之落差，被上訴人應予補償。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。 二、被上訴人則以：被上訴人依土地法第二百三十六條明確授權，於七十年十一月三日以（七十）宜府建土字第七六七八三號令發布「宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準」，並於七十八年十月七日以（七八）府秘法字第八六七九五號修正，作為徵收公共設施用地及地上物之查估依據。其中為獎助房屋拆除戶在預定期限內自動拆除遷移，以配合公共設施進度，除依重建價格補償外，另加發自動拆除獎勵金、門面修復費、搬遷安置費、營業損失補償費、特別救濟金等。本件建物之拆除，經實地查估後，除依重建價格補償外，符合之獎助項目計有自動拆除獎勵金及搬遷安置費，均依規定核實發放，並經所有權人領訖。至上訴人請求之營業損失補償費，其認定標準須領有營利事業登記證之合法公司、行號及稅捐稽徵機關發給之最近三年全年營業純收益證明。凡法令規定應由專門職業人員辦理之業務，不得組織公司行號經營，為經濟部六十三年七月二日經商一六八一六號函所明釋。上訴人依上開解釋函及所得稅法第十一條第一項規定係屬執行業務者，非有營利事業登記之公司，不符營業損失認定之標準。又個人綜合所得稅與營利事業所得稅之內容互異、課徵基準不一，兩者性質有所不同。上訴人所檢具臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局八十八年六月九日北區國稅宜縣資第八八○○○○一三九四號函所列出者，係上訴人八十三、八十四、八十五年之所得額，屬個人執業所得額，係列入個人綜合所得，而非營業純收益，實無從據以認定核算其營業損失。上訴人既不符合發給營業損失補償之要件，被上訴人據以否准所請，於法並無不合。被上訴人重估時業就上訴人之醫療器材等特殊構造物之損失評估在內，並經其領訖，上訴人請求醫療器材損毀補償費二、四七六、○○○元顯無理由。「店鋪營業損失補助金依照當地縣（市）政府規定標準發給，未規定者得參照相鄰縣（市）政府規定較高標準辦理。」、「營業損失補償基準尚未經內政部訂定發布前，得由直轄市或縣市政府參照以往或鄰近縣市之營業補償發給之。」，分別為臺灣省政府八十五年三月七日（八五）府地二字第一四八四○八號函及內政部八十九年五月十八日台（八九）內地字第八九六九一一一號函所明釋。經查各縣市多未訂有營業損失補償辦法，縱訂有補償標準者，亦規定須領有營利事業登記證或持有繳納營業稅憑據者為限，是個人執行業務之診所顯無營業損失補償之適用。上訴人既不符合發給營業損失補償之要件，被上訴人於「依法行政」原則下否准所請，難謂有違行政法之「公平原則」，亦不發生逾越前述法令授權之範圍等問題。綜上所陳，本件依法不予發給營業損失補償費及醫療器材損毀補償費，應無違誤等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「徵收土地應給予之補償地價補償費及遷移費，由該管市縣地政機關規定之。」、「土地改良物被徵收時，其應受之補償費，由該管市、縣地政機關會同有關機關估定之。」、「因徵收土地致其改良物遷移時，應給以相當遷移費。」，修正前土地法第二百三十六條第一項、第二百四十一條及第二百四十四條分別定有明文。又按「為獎助房屋拆除戶，在預定期限內自動拆除遷移，配合公共設施進度，除依重建價格補償外，另加發自動拆除獎勵金、門面修復費、搬遷安置費、營業損失補償費、特別救濟金等。其發放標準如次：一、自動拆除獎勵金：．．．二、門面修復費：．．．三、搬遷安置費：．．．四、營業損失補償費：㈠具有合法營業之房屋拆除戶發給營業損失補償費。㈡營業損失補償按稽徵機關發給最近三年內以收益最多一年之全年營業純收益認定，全拆戶以一年計算補償，部分拆除戶以半年計算補償。㈢營業未滿一年者依稽徵機關按實合計補償。五、特別救濟金：．．．。」，宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準第六條亦有明文。另按「四、一併徵收建築改良物之獎勵救濟項目及標準依左列規定辦理。但不包括公營事業機構所有之建築改良物：．．．㈣店鋪營業損失補助金依照當地縣（市）政府規定標準發給，未規定者得參照相鄰縣（市）政府規定較高標準辦理。」，臺灣省政府八十五年三月七日八五府地二字第一四八四○八號函頒「台灣省土地徵收核發獎勵金、補助金及救濟金要點」第四點復有明文。依宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準第六條規定，有關營業損失補償之發放標準有三：㈠為具有合法營業之房屋拆除戶發給營業損失補償費：其「合法營業」之「法」，係指依商業登記法申請登記，並依法核發營利事業登記證者，或依營業稅法辦理營業登記，並依法課徵營業稅者，並非上訴人所稱含括中華民國境內有效之各種法令。㈡營業損失補償按稽徵機關發給最近三年內以收益最多一年之全年營業純益認定，全拆戶以一年計算補償，部分拆除戶以半年計算補償。㈢營業未滿一年者依稽徵機關按實合計補償。被上訴人訂定以稅捐稽徵機關核定之營利事業純收益核定其營業損失，立法意旨係賦予營業損失補償一客觀、合理之標準依據，並為宜蘭縣歷年興辦各項公共設施用地拆除房屋之補償所慣行。內政部於八十九年十二月五日就建築改良物徵收營業損失補償基準草案進行續商，其中明定合法營業用建築改良物停止營業之損失補償標準，亦以該事業最近三年度經稅捐稽徵機關核定營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之，是被上訴人依前揭標準核發營業損失補償費，有其客觀、公允之立法基礎。被上訴人尚無司法院釋字第五二四號解釋所指：捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代；亦無引用法令不當及濫權之處。次查個人綜合所得稅與營利事業所得稅之內容互異、課徵基準不一，兩者性質有所不同。上訴人所檢具臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局八十八年六月九日北區國稅宜縣資第八八○○○○一三九四號函所列出者係上訴人八十三、八十四、八十五年之所得額，即屬個人執業所得額，係列入個人綜合所得，而非營業純收益，實無從據以認定核算其營業損失。上訴人既不符合發給營業損失補償之要件，被上訴人據以否准所請，於法並無不合。按「土地法第二百三十六條所規定徵收土地應給予之遷移費，係指同法第二百四十四條規定因徵收土地致其改良物遷移時應給之遷移費，而其改良物係指同法第五條規定之建築改良物及農作改良物而言。被徵收土地上之動力及機械應不屬於上開法條規定改良物範圍，自不應發給遷移費，惟是項動力及機械如確因徵收而必遷移者，應由該管縣市政府參照上開土地法第二百三十六條規定酌給搬遷費。」，行政院五十五年二月二十三日台五十五內字第一二四五號令明釋在案。本件上訴人之母陳素月對被上訴人徵收土地或土地改良物應發給之補償費於公告期間提出異議，就診所設備及建築改良物申請複估，被上訴人鑑於診所內多為特殊構造，為免陳情人損失，除再辦理複估外，亦特另委託專業鑑定公司複估，複估結果：增加建築改良物補償費一、九○四、四一六元、人口搬遷安置費三六、○○○元、特殊設施補償費四○二、○四二元，共計二、三四二、四五八元，業已於八十七年十二月十八日發放完畢，被上訴人業就上訴人案附之醫療器材等特殊構造物之損失評估在內，並經其領訖，上訴人請求醫療器材損毀補償費二、四七六、○○○元顯無理由。被上訴人為顧及當事人之權益，依上引臺灣省政府八十五年三月七日（八五）府地二字第一四八四○八號函及內政部八十九年五月十八日台（八九）內地字第八九六九一一一號函釋，於八十八年八月三十日以八八府地劃字第○九七八四九號函詢各縣市政府提供徵收公共設施用地，如有診所，除發給地價及地上物補償費外，有無再發給營業損失補償費之辦法及案例，共計有二十縣市政府函復，經查各縣市多未訂有營業損失補償辦法，縱訂有補償標準者，亦規定須領有營利事業登記證或持有繳納營業稅憑據者為限，是個人執行業務之診所顯無營業損失補償之適用。又行政機關於作成行政行為時，如無正當理由，則應受合法之行政先例所拘束，為行政法之一般原理原則。本件上訴人既非依商業登記法規定領有營利事業登記證者，該牙醫診所許可執照亦非為營利事業登記證，被上訴人據以否准所請，依法並無不合。且上訴人執業之饒○牙醫診所，依營業稅法（現修正為加值型及非加值型營業稅法）第八條規定免徵營業稅項目中之醫院、診所、療養院提供之醫療勞務，其課徵基準、稅制內容、性質與一般依商業登記法申請登記，並依法核發營利事業登記證者均有所不同，是醫院、診所、療養院提供之醫療勞務並無上揭標準之適用。上訴人既不符合發給營業損失補償之要件，被上訴人於「依法行政」原則下否准所請，難謂有違行政法之「公平原則」，亦不發生逾越前述法令授權之範圍等問題。綜上所述，本件被上訴人不予發給上訴人營業損失補償費及醫療器材損毀補償費，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情。作為其判斷之基礎。 四、本院按「提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」行為時營業稅法第三條第二項定有明文。故依同法第一條規定，執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，自不屬於營業稅法規範之營業。次查商業登記法第一條規定「商業登記，依本法之規定；本法未規定者，從其他法律之規定。」準此，商業登記法未規定而行為時營業稅法有特別規定時，自應適用行為時營業稅法規定。宜蘭縣政府依「宜蘭縣公共設施用地房屋拆遷查估補償標準」及臺灣省政府八十五年五月七日（八五）府地二字第一四八四○八號、八十九年五月十八日台（八九）內地字第八九六九一一一號函，認定營業損失補償費，須領有營利事業登記證之合法公司、行號，及稅捐機關發給之最近三年營業證收益證明，尚與土地法及上開規定意旨相符合。原判決認上訴人執業之饒○牙醫診所，依行為時營業稅法（現修正為加值型及非加值型營業稅法）第八條規定免徵營業稅項目中之醫院、診所、療養院提供之醫療勞務，其課徵基準、稅制內容、性質與一般依商業登記法申請登記，並依法核發營利事業登記證者均有所不同，是醫院、診所、療養院提供之醫療勞務並不符合發給營業損失補償之要件等情，尚無違誤，亦難謂有判決理由不備之違背法令。上訴意旨略謂：所得稅法所稱執行業務者，依營業稅法第八條第一項第三款免徵營業稅，復依同法第二十九條免辦營業登記，因此上訴人既屬免徵營業稅，且免辦營業登記，即無由辦理營業登記，從而亦無由辦理依法核發營利事業登記。是原審未審酌上訴人是否符合商業登記法第一條後段所稱「本法未規定者，從其他法律之規定。」是否包括營業稅法第八條第三款、第二十九條，自有違誤。另上訴人函請財政部台灣省北區國稅局宜蘭縣分局核發最近三年內之全年營業純益證明，有全年營業純益證明書可憑，並非無從據以認定核算其營業損失，職是原審判決謂僅個人執業所得額，係列入個人綜合所得，並未詳參營業稅法整體精神，而又未敘明不採理由，亦難謂非判決不備理由云云。均無可採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 黃 合 文 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
