要旨
查原判決關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之七、五八四、七六六元部分(一一、三四八、一七○元─三、七六三、四○四元=七、五八四、七六六元),上訴人之漏稅事實,以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷,認事用法,均無違誤,維持原處分及訴願決定此部分,而駁回上訴人在原審其餘之訴,其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背,與解釋判例,亦無牴觸,並無所謂原判決此部分有違背法令之情形;又證據之取捨與當事人所希冀者不同,致其事實之認定亦異於該當事人之主張者,不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執,核屬法律上見解之歧異,要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。 參考法條:加值型及非加值型營業稅法 第 32 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○三九號上 訴 人 伍○○即 訴訟代理人 徐○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局(原為臺北市稅捐稽徵處承辦) 代 表 人 張○○ 右當事人間因營業稅事件,上訴人對於中華民國九十一年八月二十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六七一號判決,提起上訴,本院判決如左:
主文
原判決關於裁罰部分及該訴訟費用均廢棄。 廢棄部分,訴願決定及原處分均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分,第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔;駁回部分,上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張:(一)、依行政程序法第八條:「行政行為,應以誠實信用之方法為之,並應保護人民正當合理之信賴。」第九條:「行政機關就該管行政程序,應於當事人有利及不利之情形,一律注意。」第十條:「行政機關行使裁量權,不得逾越法定之裁量範圍,並應符合法規授權之目的。」故行政程序法之實施旨在確保依法行政之原則,以保障人民權益,提高行政效能,增進人民對行政之信賴。惟被上訴人僅調閱上訴人銀行帳戶貸方存入款項加總後要求上訴人舉証,無法舉証部分則逕予認定漏開統一發票並漏報銷貨收入,有關漏銷日期、對象、金額等自始均未做出具體查証,與前述行政程序法第八至十條所揭之「誠實信用之方法、保護人民正當合理之信賴」、「注意當事人有利及不利」及「法定行使裁量權」之立法意旨不符,被上訴人之依法行政原則,令人質疑。(二)、上訴人係以經營化妝品買賣為業之獨資商號,貨品來源係由上訴人參與投資經營之美川國際貿易有限公司(以下簡稱美川公司)國外進口供應。八十五年度期初存貨新臺幣(下同)九七二、八○○元,進貨五、一五一、九六○元,期末存貨一、○○五、七○○元,銷貨成本五、一一九、○六○元,當年度銷貨收入八、七九五、五一○元:銷貨毛利為三、八六○、四五○元,毛利率四三%,較財政部八十五年十二月十九日臺財稅第八五一九二九五六八號函新頒布化妝品毛利率為二七%高出一六%。上訴人之供應商美川公司八十五年度申報營業額為三七、三二八、六七七元,被上訴人亦曾對美川公司進行查証,並未發現有違漏情事,上訴人所售之化妝品係由美川公司供應,進貨均取得該公司所開立之統一發票,其進貨對象單純惟一,銷貨毛利率亦較財政部頒布同業標準高出十六%,應足以佐証上訴人應無漏開統一發票之情事。本案上訴人自八十六年間被離職員工誣指逃漏稅遭被上訴人調查起至第一審判決止,始終未指明上訴人漏開發票之對象、日期、金額,被上訴人查証之疏漏草率不勝枚舉。(三)、另上訴人為有效經營管理所需,於全省分設北、中、南、東四區美川商行,八十五年度各區申報並經核定營業金額(含稅)分別為北區九、四二八、四八六元,中區四、六六一、八六五元,南區七、九○○、七○六元,東區一、七○七、七○○元,合計全省四區美川商行八十五年度營業額為二三、六九八、七五七元,由此觀之被上訴人僅憑款項存入上訴人銀行帳戶,即據以認定為其所經營之臺北(北區)美川商行漏報銷售額,草率之舉無法令人信服。上訴人亦曾於案件審理中舉証高雄市政府八十七年度高市府訴二字第一九二七二號訴願決定,略謂「納稅義務人經營多家公司,其個人帳戶收入之貨款,不宜任意歸由其中一家承擔漏報責任」,本案所爭漏報銷售額七、五八四、七六六元,全數歸由被上訴人所轄之臺北美川商行承擔,不符法理至極,應由被上訴人負舉証責任查明上訴人上開漏報銷售額究係何區之美川商行於何時日、銷貨於何人、金額若干未開立統一發票?逐筆臚列查明並舉証之,方能令上訴人折服。本案於臺北高等行政法院審理期間法官亦曾要求被上訴人向原檢舉人查明,惟至判決上被上訴人均未就法官要求提出答覆,在此一併敍明。(四)、上訴人於九十年十月五日提行政訴訟補充理由狀(五)說明赴彰化銀行建成分行取得八十五年度外埠支票登記簿並編製彙總表,其以佐証託收票據係來自花蓮、臺東及宜蘭等地,合計金額為一、七○五、九○四元,上訴人主張係東區美川商行之銷貨款項存入前述彰化銀行建成分行,因東區美川商行係稽徵機關核定為免用統一發票之小店戶,且與該年度核定之營業收入一、七○七、七○○元相當,上訴人主張應排除於被上訴人原查臺北美川商行之短漏報銷貨收入中,嗣經被上訴人查証其中有十筆合計金額一二二、一五七元存入涉案之上訴人活期存款帳戶,於九十一年七月十八日及九十一年八月七日之原審法院開庭紀錄中均載明上開事實,惟判決時並未將上述一二二、一五七元部分予以撤銷;援引行政法院八十七年判字第二三三五號判決:「稽征機關調查課稅事實,應斟酌納稅義務人有利及不利事實,不得僅採不利事實而捨有利事實不顧,否則即違實質課稅原則」,據此前述一二二、一五七元部分未獲撤銷減除,顯有判決違背法令之實。為此,請求將原判決不利於上訴人部分廢棄,廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷等語。 貳、被上訴人則以:(一)、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定:「營業人銷售貨物或勞務,應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定:「營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以每二月為一期,於次期開始十五日內,填具規定格式之申請書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定:「營業人有左列情形之一者,主管稽徵機關得依照查得之資料,核定其銷售額及應納稅額並補徵之:四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或...者」同法第五十一條第三款規定:「納稅義務人,有左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰,並得停止其營業:三、短報或漏報銷售額者。」(二)、卷查本件違章事實有上訴人負責人伍○○八十七年九月九日於本處稽核科所作談話筆錄及銀行帳戶等資料影本附卷可稽,上訴人訴稱臺北市稅捐稽徵處所核定之漏報銷售額中未經原判決撤銷之七、五八四、七六六元部分,係屬私人借貸,參加互助會收入、個人帳戶之轉帳存入等語,惟查上訴人主張私人借貸部分,其所舉存入款均係現金存入,且所舉詹繼昌提款資料金額與存款金額不同,尚難認定為借款收入;主張互助會收入部分,上訴人未提供有標會所得存入系爭帳戶之直接證據,故亦難以認定;主張個人帳戶轉入存款部分,經查匯款人係美瑜企業有限公司,而非由上訴人匯入系爭帳戶,是尚難認定該等匯款為非銷貨收入。(三)、至上訴人主張系爭帳戶可能包含北、中、南及東區美川商行之營業收入云云,查臺北市稅捐稽徵處於調查階段已就上訴人臺中及高雄區美川商行之八十五年營業收入予以扣除,上訴人所訴並非事實。至於東區美川商行部分,經核對上訴人所提出之代收票據,僅有一二二、一五七元存入系爭帳戶中,惟此亦僅能證明該等票據是在東部金融機構託收,並無法證明確為東區美川商行之營業收入而予以扣除。上訴人指稱檢舉人未就上開事實提供具體事證,事實上原審法院係要求臺北市稅捐稽徵處行文檢舉人提供美瑜企業有限公司與上訴人是否有交易事實之證據資料,而非有關北、中、南、東區美川商行之事由,在此併予敍明等語,資為抗辯。 參、原判決以:(一)、美川商行既為上訴人獨資經營之商號,則上訴人個人銀行存款帳戶─彰化商業銀行建成分行(帳號 000000000)、第一商業銀行建成分行(帳號00000000000)及華僑商業銀行苓雅分行(帳號000000000 0000-0) 等三個帳戶存入款自可合理懷疑為上訴人獨資經營之美川商行之銷售貨物所得款項,更何況上訴人係經人檢舉銷售貨物涉嫌未依規定開立統一發票,逃漏稅捐。至於上訴人主張該存入款非屬美川商行銷售貨物所得款項,而為上訴人私人借貸、資金調度、標會款、其他免用發票之商號營業收入等其他款項,因該存入款相關文件資料係由上訴人保存,被上訴人並無此等資料,依法自應由上訴人就其所主張存入款為何款項存入等積極事實負舉證責任,故被上訴人要求上訴人舉證以實其說,並不違反行政程序法第八、九、十條之「誠實信用」、「注意當事人有利及不利」及「行使裁量權」之原則及舉證責任分配原則。(二)、被上訴人於本件行政訴訟中就上訴人所提相關文件資料查證結果如左:⑴、上訴人主張其第一商業銀行建成分行帳戶八十五年六月十五日有一筆存入款金額五六五、八○○元,係由上訴人彰化商業銀行建成分行帳戶匯入,係屬重複計算,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人主張確係屬實,應予扣除。⑵、上訴人主張其彰化商業銀行建成分行帳戶八十五年三月二十六日有一筆存入款金頓五四一、一五○元係售屋尾款,非屬營業收入,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人主張確係屬實,應予扣除。⑶、上訴人主張其第一商業銀行建成分行帳戶有存入款金額二、六五六、四五四元,係由上訴人同分行支存帳戶轉入,非屬營業收入,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人主張確係屬實,應予扣除。⑷、上訴人主張其華僑商業銀行苓雅分行帳戶八十五年五月十八日、六月十九日、六月二十六日及八月二十日有四筆存入款金額分別為三五○、○○○元、三○○、○○○元、五○○、○○○元及二○○、○○○元,係由上訴人彰化商業銀行建成分行帳戶匯入,係屬重複計算,應予扣除。被上訴人查證結果:經詢據華僑商業銀行苓雅分行九十年七月十日僑銀苓字第二十九號函復「除八十五年五月四日之壹拾萬元係以現金方式存入外,其餘四筆係從彰化商業銀行建成分行匯款存入,匯款人為美瑜企業有限公司」,而非上訴人。另上訴人主張訴外人美瑜公司為其投資參加經營之關係企業,該公司係以五金工具買賣為業,其與美川商行並無業務往來,其匯款入上訴人彰化商業銀行建成分行帳戶乃係上訴人與該公司資金之調度,並非美川商行銷貨收入乙節,惟依公司基本資料查詢及營利事業(獨資合夥)基本資料查詢所載,訴外人美瑜公司登記之營業項目除五金批發業外,尚有化妝品批發業,核與美川商行登記之營業項目「化妝品之買賣及經銷」相符,是上訴人上開主張顯與事實相悖,而上開四筆存入款尚難認定為非銷貨收入。⑸、上訴人主張其彰化商業銀行建成分行帳戶八十五年二月十四日至同年十一月二十二日止共計有存入款金額一、八○○、○○○元係向友人詹繼昌借款存入,非屬營業收入,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人所舉存入款均係現金存入,且上訴人所舉詹繼昌提款資料金額與存入款金額不同,尚難認定為借款收入。⑹、上訴人主張其彰化商業銀行建成分行帳戶有存入款金額一、七○五、九○四元係屬東區美川商行之營業收入,非屬臺北美川商行之營業收入,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人所舉託收宜蘭、花蓮票據資料,並未存入上訴人彰化商業銀行建成分行內,因被上訴人係按上開帳戶之實際存入款金額核計上訴人營業收入,尚難認定有東區美川商行之營業收入。⑺、上訴人主張其系爭三個銀行帳戶存入款中,部分係其私人借貸、股東詹繼昌往來現金、個人借款之歸還款及標會收入等存入,應予扣除。被上訴人查證結果:上訴人僅提出其參加互助會資料等證據,尚不足以證明其確有將其私人借貸、股東詹繼昌往來現金、個人借款之歸還款及標會收入等存入。(三)、審核被上訴人於本件行政訴訟中就上訴人所提相關文件資料查證所得之右開結果,其中⑴、⑵、⑶項部分,上訴人既已舉證證明以實其說,被上訴人肯認之,於法並無違誤,是訴願決定及原處分關於此部分核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之三、七六三、四○四元部分均應撤銷,上訴人之訴在此範圍內為有理由,應予准許,超過此部分就⑷、⑸、⑹、⑺項之請求,因上訴人未善盡舉證責任,為無理由,應予駁回。乃判決諭知:「訴願決定及原處分關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之新臺幣叁佰柒拾陸萬叁仟肆佰零肆元部分應予撤銷。上訴人在原審其餘之訴駁回。」 肆、本院查:(一)、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定:「營業人銷售貨物或勞務,應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定:「營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以每二月為一期,於次期開始十五日內,填具規定格式之申請書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。」;同法第四十三條第一項第四款、第五款規定:「營業人有左列情形之一者,主管稽徵機關得依照查得之資料,核定其銷售額及應納稅額並補徵之...四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或...者」;同法第五十一條第三款規定:「納稅義務人,有左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰,並得停止其營業:三、短報或漏報銷售額者。」。本件上訴人於八十五年度銷售貨物,金額計一一、三四八、一七○元(不含稅),涉嫌漏未開立統一發票並漏報銷售額。案經臺北市稅捐稽徵處據檢舉查獲並審理違章成立,核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額計一一、三四八、一七○元,逃漏營業稅五六七、四○九元,除補徵所漏稅款(已於八十八年八月十二日補繳)外,並按上訴人所漏稅額處三倍罰鍰計一、七○二、二○○元(計至百元止)。上訴人不服,經臺北市稅捐稽徵處復查決定,未獲變更,乃循序提起本件行政訴訟。(二)、查原判決關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之七、五八四、七六六元部分( 一一、三四八、一七○元─三、七六三、四○四元=七、五八四、七六六元),上訴人之漏稅事實,以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷,認事用法,均無違誤,維持原處分及訴願決定此部分,而駁回上訴人在原審其餘之訴,其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背,與解釋判例,亦無牴觸,並無所謂原判決此部分有違背法令之情形;又證據之取捨與當事人所希冀者不同,致其事實之認定亦異於該當事人之主張者,不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執,核屬法律上見解之歧異,要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨,仍執前詞,指摘原判決此部分違誤,求予廢棄,難認有理由,應予駁回。(三)、關於裁罰部分,依行為時營業稅法第五十一條第三款規定:「納稅義務人,有左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰,並得停止其營業:三、短報或漏報銷售額者。」乃納稅義務人有短報或漏報銷售額之法律要件該當時,法律授權稅捐稽徵機關在按所漏稅額處一倍至十倍間行使裁量權而處以罰鍰處分,亦即以其所漏稅額為基礎,再考量其漏稅之各項應考量因素後,參考財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而為裁量處分,原判決既將訴願決定及原處分關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之新臺幣叁佰柒拾陸萬叁仟肆佰零肆元部分予以撤銷,自影響上訴人之漏稅額,其漏稅額因之變動,原處分關於裁處罰鍰之基礎亦因之變動,且原處分機關仍有裁量權限,尚難謂其裁量減縮至零,行政法院當不應代替原處分機關行使裁量權,則原處分及訴願決定關於裁罰部分當一併均撤銷,由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分,惟原判決關於此部分未具理由遽爾駁回上訴人在原審此部分之訴,容有未合。且此部分之訴訟標的應屬不可分,上訴人之上訴效力應及於原判決此部分之全部,爰將原判決關於罰鍰部分廢棄,該廢棄部分,訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。本院認本件無行言詞辯論之必要,併此敍明。 據上論結,本件上訴為一部無理由,一部有理由,爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第九十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日