要旨
原判決既已論明本件係仲介國外供應商銷貨至我國科學工業園區內之園區事務，就外國供應商而言，固係「外銷貨物」，但對於我國科學工業園區內之園區事業而言，則為「買進貨物」之仲介，且系爭勞務之使用地，並非全然在國外，與營業稅法得適用零稅率之規定尚無違背，自無不適用法規或適用不當之違背法令。 參考法條：加值型及非加值型營業稅法 第 ７ 條 (90.07.09)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三三號上 訴 人 ○○國際股份有限公司（○○國際有限公司） 代 表 人 葛○○ 訴訟代理人 張○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 林○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十日臺北高等行政法院九十年度訴字第六六○九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原由新竹縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省北區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。 二、本件上訴人在原審起訴主張：（一）上訴人所提供仲介勞務之具體表現為促成買方發出訂單，係屬「人」所提供之勞務：「按勞務之提供」，有專屬於「人」所提供者，與專屬於「物」所提供者。營業稅法第三條第二項「『提供勞務給他人』或『提供貨物給他人使用、收益』已取得代價者，為『銷售勞務』。」即已明白作此區分。上訴人替日本供應商仲介園區事業向其購買，從而自日本供應商取得外匯佣金，此一仲介行為乃屬「人」所提供之勞務。（二）上訴人所提供勞務係國內提供，而在國外使用：上訴人所提供仲介勞務既屬「人」所提供之勞務，其具體的表現，乃是日本供應商所獲取之園區事業之採購單。故實乃在國內提供仲介勞務（過程），而在國外（日本）使用此仲介勞務成果（訂單之承諾／接受）並取得外匯收入，合乎營業稅法第七條第一項第二款規定『在國內提供而在國外使用之勞務』之規定，應可適用零稅率。（三）被上訴人所稱「該勞務係在國內並在提供國內使用」，顯係將「人」與「物」之勞務混為一談：蓋在國內使用者為儀器設備，乃係由日本供應商所製造並非上訴人。此種使用勞務乃係由儀器設備（物）所提供，與上訴人仲介勞務為屬「人」所提供之勞務，孑然不同。仲介之法律行為，其目的在促成另一個法律行為（買賣）之成立，兩者關係雖然密切，要不可混為一體。上訴人促成園區事業向日本供應商發出之採購訂單，是故，上訴人所提供之勞務，其使用者為在日本之供應商。按園區事業向日本供應商發出之採購訂單乃是一種要約行為，必須經日本供應商承諾（接受），才為一買賣契約。而惟有買賣契約成立，上訴人之仲介才算成功。故上訴人之仲介勞務是否成立，乃決定於勞務買受人及付款人（即日本供應商）。簡而言之，上訴人之仲介勞務係「人」所提供之勞務，買受人及付款人為日本供應商，採購訂單之使用地（承諾／接受）在日本，合乎營業稅法第七條第一項第二款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」。被上訴人答辯及財政部七十五年五月五日臺財稅第七五四五五四五號函令所稱「該勞務係在國內並在提供國內使用」，將「人」與「物」之勞務混為一談，係嚴重謬誤，業已侵凌營業稅法規定，不該再被引用。何況財政部乃是被上訴人，其解釋函令是為被上訴人之主張，與上訴人之主張，在訴訟上應有公平對等之地位。（四）上訴人所提供之勞務非屬與營業稅法所稱「進口」有關之勞務：按「營業人介紹國內營業人向國外廠商「進口」原料等：取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」為財政部七十五年五月五日臺財稅第七五四五五四五號函所規定。惟前函之適用條件為「進口」。查營業稅法第五條關於「進口」之定義乃指「貨物自國外進入中華民國境內者」。「但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或倉庫者不包括在內。」立法理由則明言「視為尚未進口」。因而免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業向國外供應商購買機器設備，原料、物料、燃料、半製品等交易，依前規定既然不包括在營業稅法第五條所稱「進口」之內，故上訴人所提供之勞務自然非屬與營業稅法所稱「進口」有關之勞務。而前揭財政部第七五四五五四五號函令，對於「有關營業人替國外供應商，仲介免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業向其購買機器設備，原料、物料、燃料、半製品等，因而自國外供應商所取得之外匯收入」應無適用之餘地。否則即有違背營業稅母法規定之慮。上訴人之答辯主張上訴人之仲介勞務「係屬與進口有關之勞務」，卻對「進口」之定義，以一句「均無關聯」避而不答，令人遺憾。（五）上訴人所提供之仲介勞務亦與外銷有關：依有關法規，免稅出口區等設置目的，乃在於鼓勵外銷取得外匯收入。而外銷產品之生產，必需投入原料、物料、燃料、半製品，藉由機器設備加工始能完成。因而營業稅法第七條第一項第四款乃規定「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或倉庫之機器設備，原料、物料、燃料、半製品」之營業稅率為零。其立法理由為「依有關法規係視同「外銷」免稅，爰予納入適用零稅率範圍內。」故知，本款規定，實乃為同條第一款「外銷貨物」之補充規定。故上訴人為協助免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或倉庫取得生產外銷產品所須之機器設備，原料、物料、燃料、半製品等視同「外銷」之交易而提供仲介勞務，自然係屬「與外銷有關之勞務」；又營業稅法第七條第一項第二款規定「與外銷有關之勞務」之營業稅率為零。則營業人因而取得由國外給付之佣金收入，依此營業稅率自應為零，應毋庸置疑。營業稅法第七條第一項第二款規定「與外銷有關之勞務」之營業稅率為零。其立法理由云「但為鼓勵『取得外匯』，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」而營業人替國外供應商，仲介免稅出口區內之外銷事業、科學園區內之園區事業向其購買原料等交易，既屬「與外銷有關之勞務」，又因而自國外供應商所「取得外匯收入」，則依此立法理由，更無不可適用營業稅率為零之理。（六）綜上所述，上訴人仲介國外供應商銷售儀器設備與科學園區內之園區事業，而向日方所收取之佣金收入，應屬「與外銷有關之勞務」或「在國內提供而在國外使用之勞務」合乎營業稅法第七條第一項第二款之規定。故應依法准許適用零稅率，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。 三、被上訴人則以：（一）上訴人名稱業於九十年十二月二十六日申請核准變更營利事業名稱為○○國際股份有限公司，合先陳明。（二）按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、．．」「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。二、貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。六、國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。七、銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。」分別為加值型及非加值型營業稅法第三條第一項、第一條、第二條、第五條及第七條所明定。另財政部七十五年五月五日台財稅第七五四五五四五號函亦明釋，「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」。（三）本件非屬與外銷有關之勞務：按上訴人仲介國外供應商銷售貨物與科學工業園區內之園區事業，乃係提供仲介勞務，屬銷售勞務。上訴人主張該仲介勞務係「協助」科學工業園區內之園區事業取得生產外銷產品所需之儀器設備，故屬與外銷有關之勞務乙節，按該國外供應商之銷貨非屬本國之「外銷貨物」，且系爭仲介勞務之買受人並非科學工業園區內之園區事業，非屬與外銷有關之勞務，參酌財政部八十八年十月五日台財稅第八八一九四七七四九號函釋規定，需買受人（園區事業）將該項勞務支出列屬該儀器設備成本者，該勞務收入始認屬「儀器設備」範疇，而本案購買系爭儀器設備之園區事業，並未有系爭仲介勞務支出，自未有將其列為儀器設備成本之可能，故不得適用零稅率。因此上訴人主張其仲介勞務與外銷有關，有擴張解釋加值型及非加值型營業稅法第七條第一項第二款規定之虞。又加值型及非加值型營業稅法第七條第一項第四款規定，係指國內營業人銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品，視同外銷，營業稅稅率為零，本件係國外供應商銷售貨物與本國科學工業園區內之園區事業，自不可能「視同外銷」，上訴人所訴系爭仲介勞務係與「視為外銷」有關之勞務，顯係誤解。（四）系爭仲介勞務非屬在國內提供而在國外使用之勞務：按系爭仲介勞務係仲介科學園區內之園區事業向國外供應商購買貨物，其勞務提供及使用均在國內發生，且與外銷無關，故不屬加值型及非加值型營業稅法第七條第一項第二款適用零稅率之範圍，財政部七十五年五月五日台財稅第七五四五五四五號函明釋：「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」上訴人雖主張依加值型及非加值型營業稅法第五條第一款規定，貨物自國外進入政府核定之科學工業園區內之園區事業應視為尚未進口，然查本件營業稅課稅客體係上訴人所提供之仲介勞務，其不屬適用零稅率範圍，係因該項勞務非屬與外銷有關之勞務，亦不屬於在國內提供而在國外使用之勞務，故不適用零稅率，此參諸前開解釋函令自明，又本案課稅客體（勞務）既非科學工業園區內之園區事業所購買之貨物，則該貨物（儀器設備）係進口亦或尚未進口，均與系爭仲介勞務之能否適用零稅率無關聯等語作為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）本件上訴人業已由○○國際有限公司變更為○○國際股份有限公司，有上訴人提出之公司變更登記表附卷可稽，合先敘明。（二）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．」、「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。二、貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。分別為稅捐稽徵法第二十八條，加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第五條、及第七條第一款、第二款分別定有明文。另財政部七十五年五月五日台財稅第七五四五五四五號函及七十七年九月十七日台財稅字第七七○六六一二四○號函釋「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」，核與加值型及非加值型營業稅法相關規定並無不合，應予適用。（三）上訴人因九十年一至二月仲介國外供應商銷售貨物與科學工業園區內之園區事業，而向供應商收取佣金收入銷售額一○、五八五、九九一元，稅額五二九、三○○元，開立二聯式應稅統一發票，並於九十年三月十六日完成當期營業稅申報。嗣上訴人於同年五月二十四日以其佣金收入應可適用零稅率為由，向被上訴人申請退還系爭營業稅額，案經被上訴人以九十年五月二十九日九十新縣稅工字第一三二七二號函復否准所請，經核並無不合。（四）查本件上訴人係仲介國外供應商銷售貨物與科學工業園區內之園區事業，乃係提供仲介勞務，屬銷售勞務。上訴人主張該仲介勞務係「協助」科學工業園區內之園區事業取得生產外銷產品所需之儀器設備，故屬「與外銷有關之勞務」乙節；惟查，本件係仲介國外供應商銷貨至我國科學工業園區內之園區事業，就外國供應商而言，固係「外銷貨物」；但對於我國科學工業園區內之園區事業而言，則為「買進貨物」之仲介，加值型及非加值型營業稅法第七條第一項第二款規定之「與外銷有關之勞務」當然係指提供與我國廠商「外銷貨物」有關之勞務，方有其適用。而就本件上訴人提供之勞務，既非使我國廠商有「外銷貨物」之行為，自非屬「與外銷有關之勞務」，上訴人之主張，顯有誤解。（五）上訴人主張其所提供仲介勞務之具體表現為促成買方發出訂單及日本供應商所獲取之園區事業之採購單。仲介之法律行為，其目的在促成另一個法律行為（買賣）之成立。故實乃在國內提供仲介勞務（過程），而在國外（日本）使用此仲介勞務成果（訂單之承諾～接受），並取得外匯收入，合乎營業稅法第七條第一項第二款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」之規定，應可適用零稅率云云。惟查，上訴人既已自承「其所提供仲介勞務之具體表現為『促成買方發出訂單』及『日本供應商所獲取之園區事業之採購單』，即業已明瞭仲介之目的在促成另一個法律行為即買賣，而買賣係屬雙務契約，由買方之要約與賣方之承諾組合而成，缺一不可；因此，仲介者在買賣雙方之間提供各種資訊之勞務，而『使用』該勞務者，即為使用（享受）上訴人所提出之各種資訊因而願意「提出訂單之買方」及「同意以該條件出售貨物之賣方」甚明，上訴人主張僅賣方使用該勞務之見解，自無可採。而本件買方為園區事業，為國內廠商，是系爭勞務之使用地，並非全然在國外，與加值型及非加值型營業稅法第七條第一項第二款規定必需「在國內提供而在國外使用」方得適用零稅率之要件不合，自無零稅率之適用。（六）雖上訴人又以本件係由日商支付佣金，依使用者付費原則，應認使用人為國外廠商云云。惟查，關於如何給付仲介報酬，依契約自由原則，係得由當事人間任意約定之事項，要不因約定結果係由何人支付報酬，因而變更實際上使用（享受）該勞務之對象；就本件而言，上訴人對於使用（享受）其提供賣方資訊之園區事業，是否收取服務費（勞務報酬）本亦可依商界之習慣或任由上訴人之自由決定，非他人所得干涉，並不因上訴人未向買方收取報酬，即得謂買方未使用其勞務。而財政部為財稅行政主管機關，其基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，司法院著有釋字第二八七號解釋可參。本件財政部七十五年五月五日台財稅第七五四五五四五號函及七十七年九月十七日台財稅字第七七○六六一二四○號關於「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」之函釋，並無不合，得予適用，上訴人主張財政部為本件之相對人，其所為之函釋，不能適用一節，查本件財政部為訴願決定機關，上訴人認為係本件之相對人，亦有誤會，其主張均無可採。（七）又本件事證明確，兩造並無爭執，僅係應如何適用法律之問題。上訴人於辯論終結後，復提出其對原審九十年度訴字第二九二八號判決關於「經濟上最終取得支付勞務價格者」之意見，查原審上開判決，係屬個案見解，本件並未予以援用，自無拘束本件之效力，上訴人據此請求再開辯論，核無必要。從而，本件上訴人原繳納之營業稅，並無適用法令錯誤情事，被上訴人否准上訴人退還之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。 四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決適用財政部七十五年五月五日台財稅第七五四五五四五號函，有違背營業稅法第五條母法之不適用法規之違背法令，聲明廢棄改判。然查原判決既已論明本件係仲介國外供應商銷貨至我國科學工業園區內之園區事務，就外國供應商而言，固係「外銷貨物」，但對於我國科學工業園區內之園區事業而言，則為「買進貨物」之仲介，且系爭勞務之使用地，並非全然在國外，與營業稅法得適用零稅率之規定尚無違背，自無不適用法規或適用不當之違背法令，況原判決就上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 高 啟 燦 法 官 吳 錦 龍 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日
