要旨
「所得稅法第三條第二項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第三條第二項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第二十八條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。」 參考法條：民法 第 128 條 (91.06.26) 稅捐稽徵法 第 28 條 (89.05.17) 所得稅法 第 3 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五二○號上 訴 人 ○○○○股份有限公司 代 表 人 李○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二八三一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依所得稅法第三條之立法理由，營利事業所得稅之課徵，係以在中華民國境內經營之營利事業為對象，如營利事業之境外分支機構已向所在國繳納所得稅者，為免重複課徵，自營利事業所得結算稅額中扣抵；而綜觀營利事業國外稅額扣抵國內營利事業所得稅之條件，稅捐稽徵機關對於營利事業申請適用所得稅法第三條者，必以「向所在國繳納所得稅」有效存在為前提，如其根本不存在，自無所得稅法第三條之適用可言。本案上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報核定稅額為新臺幣（下同）三七五、四三二、九三六元，並已完納稅款在案，此於被上訴人掣發之核定通知書載明；而上訴人檢附境外分支機構所在國稅務機關所發，並經我國駐外單位或經政府認許機構簽證之納稅憑證，申請扣抵國內應納營利事業所得稅稅額，此亦為所得稅法第三條第二項規定賦予納稅義務人之權利。上訴人申請就德國分公司已繳納之所得稅款扣抵其國內八十二年度應納營利事業所得稅額，被上訴人、財政部訴願審議委員會與臺北高等行政法院均以結果「為被上訴人須退稅予上訴人」，形式似符合稅捐稽徵法第二十八條規定，即據以否定向來皆准之扣抵權利，竟未深入探究產生該項結果之實質原因，在法律適用上顯有違誤之處。另參酌土地稅法第三十五條有關售舊地購新地之退稅規定，財政部七十年七月四日臺財稅第三五五一六號函釋示，納稅義務人如符合土地稅法第三十五條之規定要件，重購土地退還原繳納土地增值稅之申請期限之限制，經查法無明文規定，本案既非稽徵機關有適用法令錯誤或計算錯誤之原因存在，從而對於土地所有權人重購土地退還已納土地增值稅之申請期限，自無稅捐稽徵法第二十八條之適用。觀諸所得稅法第三條第二項規定，亦不涉適用法令錯誤或計算錯誤之原因，應準用之。再者，所得稅法第三條既已明定納稅義務人於符合上述法定要件下，得依法申請扣抵稅額，惟請求扣抵稅額之期限，並未明定；如致使該請求權永久存在，自會影響法律秩序之安定性；而從請求權行使之平等原則觀之，所得稅法第三條對該法所訂稅額扣抵之請求權，未明文設立消滅時效之期間，為法律漏洞，按司法院釋字第四七四號解釋，時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須有法律明文依據；但有法律漏洞存在時，應優先類推適用性質相近之公法之規定作為法律依據。據此，依行政程序法第一百三十一條第一項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」，則本案請求權始自八十八年四月三十日，至九十三年（上訴狀植為一百零三年）消滅，上訴人於九十年間依法申請仍於請求權申請之時效期限內。此外，所得稅法第三條對該法所定稅額扣抵之請求權，未明文設立消滅時效之期間，為憲法上之「法律保留」事項，經由「依法行政」及「依法審判」原則，法律保留的要求將進而約束行政機關與司法機關之「補充法律」的權力；惟被上訴人仍未查，亦可謂不當。末按上訴人係符合所得稅法第三條第二項之規定要件，於八十八年間補繳稅款取具納稅憑證，並經我駐德代表處簽證後，向被上訴人提出申請就上訴人在德國已支付之所得稅額扣抵國內八十二年度應納營利事業所得稅額，則原已重複課徵同額稅款之法律上原因遂不復存在，成為公法上之不當得利，不予返還，即與憲法保障人民權利之意旨有違；而依稅捐稽徵法第二十八條得退還溢繳稅款規定，係為公法上不當得利請求權之特別時效規定，被上訴人不當得利之事實發生係於八十八年四月三十日，然被上訴人以本案為因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之申請，以請求權之發生始自八十三年五月三十日，已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之申請期限為由，不究其實際原因，逕予否准所請，實難以令人心服。綜右所陳，本案緣其事實背景，致德國國稅局遲至八十八年間核定追徵上訴人德國分公司八十二年度依當地稅法應課之稅額，致上訴人始檢據相關證明文件辦理扣抵該年度國內營利事業所得稅額，並據以請求退還稅款，實已完全符合所得稅法第三條之規定要件，爰請判決廢棄原判決，並將訴願決及原處分均撤銷。 貳、被上訴人則以：按所得稅法第三條第二項係規範營利事業就其來自中華民國境外之所得合併課徵營利事業所得稅，得以所得來源國之同一年度納稅憑證，自其結算應納稅額中扣抵。至於請求扣抵稅額之期限，統一規範於所得稅法第七十一至七十九條「結算申報」之章節，而依行為時所得稅法第七十一、七十二條所規定，上訴人八十二年度營利事業所得稅申請適用所得稅法第三條第二項之期限為八十三年五月三十一日。若納稅義務人不及於前述結算申報期限，備妥所得稅法第三條第二項規定之證明文件，而致溢繳稅款，可以稅捐稽徵法第二十八條申請更正退稅之規定予以補救，但基於衡平原則配合徵收期間的規定，及考量租稅的安定性，須於繳納之日起五年內為之。上訴人申請退還其繳納國外所得稅扣抵國內應納稅額之款項，應否自其取得國外納稅憑證之日起算稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期間？此部分業經原審判決詳論在案，揆之所引所得稅法及稅捐稽徵法規定，並無上訴人所指原判決違背法令之處。上訴人執其見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法等語，資為抗辯。 參、原判決以：查上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，係於八十三年五月十六日、五月二十七日繳納其應納稅額，並經被上訴人核定其應納稅額為三七五、四三二、九三六元，嗣於九十年七月九日以其有關中德航線部分之收入於八十八年間始經德國國稅局核定，其已完納該國外稅捐五三七、五一八元，向被上訴人申請退還該國外所得稅扣抵國內應納稅額款項之事實，有營利事業所得稅結算稅額繳款書、上訴人 2001PS/AZ02215A號函在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。是被上訴人以上訴人申請退稅已逾五年期間函復否准，訴願決定予以維持，與法並無不合。至於所得稅法第三條係規定營利事業就其來自中華民國境外之所得合併課徵營利事業所得稅，得以所得來源國之同一年度納稅憑證，自其結算應納稅額中扣抵，並未規定退稅申請之期間。上訴人申請退還其繳納本國之稅款，稅捐稽徵法第二十八條所定之「繳納之日」自應為繳納我國稅款之日，與上訴人繳納國外稅款取具納稅憑證後，得在法定期限內申報扣繳稅款或申請退稅，不能混為一談。上訴人係於八十三年五月十六日、五月二十七日繳納八十二年度應納稅額，其至九十年七月九日申請退還稅款，顯已逾五年之期間，其主張並無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人仍執前詞聲請撤銷，並請求被上訴人退還其稅款五三七、五一八元，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按所得稅法第三條第二項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」；又稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。再者，民法第一百二十八條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自行為時起算。」本件上訴人民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定其應納稅額為三七五、四三二、九三六元，繳納國外所得稅之扣抵稅額為二六、五八八、九四三元。其有關中德航線部分之收入，德國國稅局於八十八年度核定，上訴人於完納該國外稅捐五三七、五一八元後，於九十年七月九日向被上訴人申請退還該國外所得稅扣抵國內應納稅額之款項，經被上訴人以九十年七月十九日財北國稅審一字第九○一五○三○三號函復否准。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、惟所得稅法第三條第二項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第三條第二項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第二十八條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。而原處分未審究此事項，即遽爾否准上訴人主張扣抵而請求退稅，容有未洽；訴願決定及原判決，亦未審究此事項，即維持原處分，亦有未洽，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分均撤銷，另為適法之處分，以招折服。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 清 祥 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 法 官 梁 松 雄 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
