要旨
事物的本質相同時，應作相同的處理；但事物的本質不同時，則作不同的處理，除有合理的正當理由外，不得作差別待遇。 參考法條：土地稅法 第 3、28-1 條 (93.01.14)土地稅減免規則 第 8、22 條 (89.07.19)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八三一號上 訴 人 劉○○ 被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處 代 表 人 彭○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十三日臺中高等行政法院九十二年度訴字第八○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按土地稅減免規則第二十二條規定依第七條至十七條規定，係指私有土地，土地所有權人無償提供使用，由所有權人填具申請書，申報當年度減免私有土地之地價稅事，而提供學校無償使用之私有地，依法可減免地價稅。而土地稅法第六條亦明示：土地稅減免規則第二十二條第四款所稱之學校包括私立學校在內。又行政命令若有牴觸行政規則，則行政命令無效。查土地稅減免規則第八條第一項第十款係行政命令，此條文若僅限於私有土地提供公立學校、軍事學校無償使用，才可減免私有土地之地價稅，而將學校（財團法人）排除在外，則已牴觸法律條文之規定。且依據土地稅減免規則第七條第五款規定，公、私立學校直接使用公有土地地價稅全免，則公、私立學校使用私有土地地價稅亦應予免稅，始符合具有憲法位階之平等原則，爰請判決廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：本案上訴人於民國九十一年九月十二日以其所有坐落南投縣埔里鎮○○段四五一、四二三地號等二筆土地現供南投縣私立劉桃幼稚園（以下稱劉桃幼稚園）無償使用，向被上訴人所屬埔里分處申請依土地稅減免規則第八條第一項第十款規定減免地價稅，按系爭二筆土地，土地所有權人名義仍為上訴人，並非登記為劉桃幼稚園所有，此有南投縣埔里地政事務所土地登記謄本在卷可稽，又劉桃幼稚園非屬土地稅減免規則第八條第一項第十款規定所稱之公立學校或軍事學校，縱上訴人將上開二筆土地無償供該幼稚園使用，亦與該條免徵地價稅之要件不符。至上訴人主張土地稅減免規則第二十二條規定：依第七條至第十七條規定，係指私有土地，土地所有權人無償提供使用，由所有權人填具申請書，申報當年度減免私有土地之地價稅，而提供學校無償使用之私有地，依法可減免地價稅，及土地稅法第六條明示：土地稅減免規則第二十二條第四款所稱之學校包括私立學校在內云云，經查與各該法條之規定並不相符，又主張土地稅減免規則第八條第十款牴觸法律條文乙節，亦屬誤解，所執理由，應無足採等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所稱之土地稅法第二十八條之一之規定係指私人捐贈學校免徵土地增值稅之情形，與本件免徵地價稅無涉。又依卷附土地登記謄本，系爭二筆土地並非劉桃幼稚園而為上訴人所有，是本件並無財政部八十五年三月十三日臺財稅第八五○一二九七三八號函釋意旨之適用。縱使上訴人將此二筆土地長期無償供劉桃幼稚園使用屬實，惟有關私有土地無償供學校減免地價稅之要件，依上開土地稅減免規則第八條第一項第十款規定，應指無償供給公立學校及軍事學校使用之土地而言，否則如包括所有學校，則法條無須區別公立及軍事學校，僅以學校二字概括即可。是上訴人主張其以所有系爭二筆土地無償供私立幼稚園使用，應免徵地價稅，自屬無據，又其於言詞辯論期日所引用之土地稅法第六條第六十五款及土地稅減免規則第二十四條規定，並非與免徵地價稅有關，併予敍明。是上訴人於九十一年九月十二日以其所有該二筆土地有上開事由，向被上訴人所屬埔里分處申請減免九十一年度地價稅，經該分處否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。．．．」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地在使用期間以內，全免。」，為土地稅法第三條第一項第一款、土地稅減免規則第八條第一項第一款及第十款所明定。又「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，免徵地價稅。」亦經財政部八十五年三月十三日臺財稅第八五○一二九七三八號函釋在案。本件上訴人於民國九十一年九月十二日以其所有坐落南投縣埔里鎮○○段四五一、四二三地號等二筆土地，現供財團法人劉桃幼稚園無償使用，向被上訴人所屬埔里分處申請依土地稅減免規則第八條第一項第十款規定減免地價稅，經該分處審核結果，認與免稅要件不符，爰以九十一年九月二十六日投埔稅二字第○九一○○一二二一九號函否准所請，上訴人不服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地不符合土地稅減免規則第八條第一項第一款及第十款所規定之減免地價稅要件，且不適用財政部八十五年三月十三日臺財稅第八五○一二九七三八號函釋以減免地價稅，以及土地稅法第二十八條之一係規定免徵土地增值稅之情形，並非減免地價稅之規定等事項均已詳為論斷。又事物的本質相同時，應作相同的處理；但事物的本質不同時，則作不同的處理，除有合理的正當理由外，不得作差別待遇。由前揭土地稅減免規則第八條第一項第一款規定：「一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」，而同條項第十款規定：「十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地在使用期間以內，全免。」，乃因公立學校與私立學校在事物的本質上有其不同之處，分別規定減免地價稅或田賦之標準，與平等原則尚無違背；以及土地稅減免規則第七條第一項第五款規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：．．．五、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地，以及學校學生實習所用之直接生產用地。但外國僑民學校應為該國政府設立或認可，並依外國僑民學校設置辦法設立，且以該國與我國有相同互惠待遇或經行政院專案核定免徵者為限；本國私立學校，以依私立學校法立案者為限。．．．」，與前揭土地稅減免規則第八條所規定私有土地減免地價稅或田賦之標準有別，乃因公有土地與私有土地在事物的本質上有其不同之處，分別規定減免地價稅或田賦之標準，與平等原則亦無違背。再者，土地稅減免規則第八條第一項第十款規定：「十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、『學校』使用之土地在使用期間以內，全免。」，此處之『學校』係指軍事學校，並非泛指所有公私立學校，否則前揭條文中之「公立學校」將成為贅文。本件原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 鍾 耀 光 法 官 林 茂 權 法 官 劉 鑫 楨 法 官 梁 松 雄 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
