要旨
查依土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定，對於國防、……教育、……等所使用之土地，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。其已將減免之標準，授予行政院，行政院據而頒布土地稅減免規則，規定各種土地減免之要件，以資適用。至於私有土地須供教育之用，本屬土地稅法第六條明定得減免土地稅之前提要件，土地稅減免規則第八條第一項第一款前段復以私有土地供財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，作為地價得全免之要件，既有前開法律之授權，難謂違反法律保留原則。 參考法條：平均地權條例 第 25 條 (93.01.14) 土地稅法 第 6 條 (93.01.14)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八五三號上 訴 人 ○○石油股份有限公司 代 表 人 郭○○ 訴訟代理人 周中臣律師 黃錫耀律師 盧俊誠律師 被 上訴 人 高雄市 代 表 人 蘇○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月十三日高雄高等行政法院九十一年度訴字第九二一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張：原處分以上訴人所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆土地，雖供財團法人私立○○中學（以下簡稱○○中學）使用，但未登記為該財團法人所有，不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，乃按一般用地稅率課徵上訴人九十年度地價稅。惟土地稅減免規則第八條第一項第一款規定應登記為財團法人所有，作為私立學校用地免稅之要件，係增加法律所無之限制，並與土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定對於教育用地得減免土地稅之意旨相違背，不應適用。是系爭土地合於土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之適用。退步言之，○○中學學校用地係屬公共設施保留地，亦可按土地稅法第十九條公共設施保留地之稅率千分之六計徵地價稅等語，請求撤銷訴願決定及原處分等語。 被上訴人則以：查上訴人所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆土地，供○○中學使用，雖該學校已完成財團法人登記，惟系爭用地並未移轉登記為該學校所有，不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定。又依高雄市楠梓區主要計畫（六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二號公告）內容及該計畫示意圖所載，系爭土地於（文十）土地區塊，其上原即有○○中學與○○小學，依財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號及八十六年二月十三日台財稅字第八六○○五八三五九號函釋，系爭土地亦無公共設施保留地優惠稅率之適用。再參諸司法院釋字第四六○號解釋意旨，除肯認土地稅法授權行政機關訂定減免標準及程序之命令合法外，甚且認為行政機關就法規中不確定法律概念所為之釋義亦與憲法無違。基此，上訴人所謂土地稅減免規則第八條第一項第一款所定『登記為財團法人所有』之條件，已逾越法律授權之範圍，有違憲法規定及法律保留原則云云，並非適論。原處分並無違誤等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、．．教育、．．等所使用之土地，．．得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收，超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。．．．」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．。」「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第六條、第十四條、第十五條、第十六條第一項第一款、第十九條、第四十條所明定。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．，經登記為財團法人所有者，全免。」亦為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所明定。查本件上訴人提供其所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆系爭土地，予以財團法人○○中學使用，惟迄未登記為該財團法人所有，此為兩造所不爭執。又上開系爭土地，被上訴人認不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，於九十年地價稅核課乃按一般用地課徵地價稅。而後勁段後勁小段一一八四地號土地應課稅面積為四八、三七八平方公尺，稅額為九、○五○、六四九元，後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應課稅面積為五、六三○平方公尺，稅額一、○五三、二七一元，從而核定系爭二筆土地應課稅額合計為一○、一○三、九二○元，此有被上訴人九十年地價稅課稅明細表、地價稅繳款書在卷可稽，經核尚無不合。次查已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，其餘均應課徵地價稅，此觀諸土地稅法第十四條之規定自明。又土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於提供教育所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序（平均地權條例第二十五條亦有類似之規定），然對於如何判斷私有土地確實提供作為教育之用，則未見規定，是以行政院訂定發布之土地稅減免規則，乃於第八條第一項第一款中規定，私有土地提供教育之用，若欲全免地價稅，必須將土地登記為財團法人所有，始足當之，藉以補充土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定之不足。抑且，以「登記為財團法人所有」作為確保私有土地確實提供教育之要件，二者之間乃具備有合理之關連性，亦符合土地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨，殊難謂係增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法之立法精神，上訴人執此指摘，並不可採。其次，上訴人雖訴稱○○中學係由其出資所興辦，辦理期間並由上訴人持續負擔相關之教育經費，故上訴人就實質上而言，應亦屬於教育事業者云云，然上訴人乃依公司法組織、登記、成立，以營利為目的之社團法人，而○○中學則係非以營利為目的，並經臺灣高雄地方法院登記有案而具公益性質之財團法人，兩者設立目的並不相同，且分屬不同之法律人格，兩者自不能混為一談。本件系爭二筆土地上訴人迄未將其移轉登記為○○中學所有，即與土地稅減免規則第八條第一項第一款前段，以「經登記為財團法人所有者」之規定不符，自無法享受該條款全免地價稅之優惠，是以被上訴人按一般用地之稅率，課徵系爭土地九十年度之地價稅，洵無不合。又查土地稅法第十九條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，業經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號解釋在案。抑且，公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同。茲查系爭二筆土地雖係作為國光中學學校用地，然該學校於六十一年間經臺灣省政府報請內政部核准高雄市楠梓區主要計畫之前，即已設立在計畫地區之內，故該等土地仍保留作為學校用地使用，此有被上訴人提出之六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二號公告之「高雄市楠梓區主要計畫」影本資料可參。是系爭土地早於六十四年楠梓區實施主要計畫之前，即已作為學校用地使用，僅於實施主要計畫後，將該等土地劃設為學校用地而已，故系爭土地雖可謂係都市計畫法第四十二條所稱之公共設施用地（學校用地），然究非係屬同法第四十八條所稱之公共設施保留地。是以，上訴人以○○中學所使用之系爭土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第十九條按千分之六計徵地價稅云云，亦不足採。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。 查依土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定，對於國防、．．．教育、．．．等所使用之土地，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。其已將減免之標準，授予行政院，行政院據而頒布土地稅減免規則，規定各種土地減免之要件，以資適用。至於私有土地須供教育之用，本屬土地稅法第六條明定得減免土地稅之前提要件，土地稅減免規則第八條第一項第一款前段復以私有土地供財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，作為地價得全免之要件，既有前開法律之授權，難謂違反法律保留原則。上訴人執詞主張上開減免規則第八條第一項第一款規定，以登記為財團法人所有，作為私立學校用地免稅之要件，為增加法律所無之限制云云，係其一己之見，尚無足採。又減免規則既規定以「登記為財團法人所有」為免稅之條件，上訴人主張其無償將系爭土地提供予學校作為學校用地，無法作為一般用地之用途使用，卻按一般用地稅率繳納地價稅，違反實質課稅原則及平等原則云云，查上訴人將系爭土地提供學校使用與登記為學校所有，二者情形有間，其主張亦非可採。至於司法院釋字三六三、四一三號解釋所指情形及解釋對象之法令，與本案不同，難資為原判決違法之論據。另本件係課徵系爭土地九十年度之地價稅，自應適用核課時之法令，上訴人主張應適用修正前之五十九年四月三日行政院公布之土地稅減免規則，亦無足取。上訴論旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 趙 永 康 法 官 蔡 進 田 法 官 廖 宏 明 法 官 鄭 淑 貞 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日
