最高行政法院 94 年度判字第 1605 號

要旨

上訴人係概括繼承其被繼承人在稅法上之地位，負有納稅義務之繼承人，繼承納稅義務、申報義務等被繼承人應負之義務，並成為稅捐核課處分及變更處分等處分之相對人。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。 參考法條：民法 第 1148 條（91.06.26） 稅捐稽徵法 第 14、21 條（89.05.17） 土地稅法 第 39 條（94.01.30） 中華民國憲法 第 19 條（36.01.01）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 ○○○ 被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處 代 表 人 ○○○ （送達代收人 ○○○） 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國 93 年 4 月 21 日臺中高等行政法院 92 年度訴字第 721 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

壹、本件上訴人主張：查系爭坐落○○縣○○鎮○○段第 504 地號土地（下稱系爭土地）原為上訴人之被繼承人○○○所有，民國（下同）88 年 8 月 16 日○○○將之贈與上訴人，並於同年 8 月 21 日向被上訴人申報移轉，經被上訴人審查上訴人所提出由溪湖鎮公所核發之土地分區使用證明，且向溪湖鎮公所查核無誤後，認系爭土地為公共設施保留地，符合免徵土地增值稅之要件，遂核定系爭土地當次之移轉免徵土地增值稅。此一核定顯為被上訴人之行政處分，其性質屬授益之確認處分，依行政程序法第 110 條第 3 項之規定，在此行政處分未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在。然被上訴人卻於 91 年 7 月 26 日以彰稅員分 2 字第 09100195030 號函，以○○○為受文者通知補徵土地增值稅，嗣發現○○○已死亡，遂於 91 年 10 月 23 日以彰稅員分 2 字第 091002911 41 號函通知上訴人補徵土地增值稅。惟通觀該函內容，並無一語提及是否「撤銷」或如何處理原核定免稅之處分，僅稱系爭土地之移轉無土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅之適用，此應僅足認係對於事實及法律適用之陳述，屬觀念之通知而非撤銷處分之通知。則被上訴人 88 年間對系爭土地之移轉所為免徵土地增值稅之核定處分，顯然並未經撤銷，對被上訴人尚有拘束力。是可知被上訴人系爭核課處分，顯然違反行政程序法第 110 條第 3 項之規定，違法加負擔於上訴人，損害上訴人之權利。又稅捐稽徵法第 21 條第 2 項前段所稱「另發現應徵之稅捐」，顯指有應納稅額漏未發現者而言，並不包括應納稅額已明知，而經核定免稅者。況縱依上開稅捐稽徵法之規定，亦無從得出原免稅核定無庸撤銷之結論，該規定相對於行政程序法第 110 條第 3 項，並非特別規定，原審適用法規顯有違誤。至於被上訴人若認前於 88 年所為免徵土地增值稅之核定處分於法有違，應予撤銷，則依行政程序法第 117 條之規定，被上訴人雖非不得依職權予以撤銷，但所謂「撤銷」同為行政處分之一種，依行政程序法第 95 條第 1 項之規定，雖得以書面、言詞或其他方式為之，然若自被上訴人認係撤銷處分之書面中，竟無從得知被上訴人所為「撤銷」之意思表示，甚至被上訴人認得撤銷之理由、撤銷之法律依據等，均付諸闕如。則被上訴人此等行政行為，顯然嚴重違反行政程序法第 5 條之明文，應認此等違法為重大明顯之瑕疵，依行政程序法第 111 條第 7 款之規定，不生撤銷原核定處分之效力。退一步言，縱認被上訴人有撤銷原核定處分之意。然查原免稅之核定處分既為有相對人（○○○）之行政處分，被上訴人欲撤銷此一處分，即須另為一撤銷處分，且此一撤銷處分，應同以原相對人為處分之相對人，並對之為送達、通知或使其知悉，方足生撤銷之效力，此觀行政程序法第 110 條第 1 項之規定自明。惟原核定處分之相對人○○○業於 90 年 5 月 29 日死亡，被上訴人卻遲至 91 年7 月 26 日方行發文，顯已無從對其為合法之送達。而依民法第 1148 條第 1 項規定，所謂財產上之義務雖包括公法上之債務在內，然一則○○○死亡當時，因被上訴人於 88 間所為之免稅處分仍屬有效，○○○於生前並無未曾完納之稅捐債務存在，自無遺存稅捐債務而須由上訴人繼承；再則若認被上訴人於 88 年間之免稅處分應予撤銷，○○○於死亡當時，僅係處於隨時可能因原處分撤銷而遭受財產上不利益之狀態，尚未實際發生財產上之不利益，此種隨時可能受財產上不利益之狀態，顯然並非已發生之債務，無從以之為繼承之標的而由上訴人所繼承，僅得認此種隨時可能受財產上不利益之狀態乃隨○○○之死亡而確定解消。是故被上訴人於○○○死亡後，顯無從撤銷系爭免稅核定處分。又稅捐稽徵法第 14 條所定應由繼承人繼承者，乃納稅義務人依法應徵納之稅捐，所謂依法應徵納之稅捐包括已為課徵核定、未為課徵核定及漏為課徵核定而尚未繳納之稅捐，至已為免稅核定者（並非漏未核定），在免稅之核定處分尚未撤銷前，納稅義務人顯然依法無庸繳納任何稅捐，被上訴人援引稅捐稽徵法第 14 條為向上訴人徵稅之依據，應有誤解。原判決認被上訴人得不受原免稅核定處分之拘束，而另向上訴人核課土地增值稅，亦違行政程序法之明文，應有適用法規不當之違法。另參照行政程序法第 114 條第 2 項規定之意旨，及學界通說之見解，均認行政機關雖非不得為處分理由之追補，然應限於訴願程序終結前或不經訴願程序者於起訴前為之，逾此期間之理由追補不得為之。故被上訴人遲至原審訴訟終結前方撤銷原免稅核定之處分，無從補正原處分違法之瑕疵。原判決對此卻為相反之認定，其判決顯違背法令。再者，縱認被上訴人得合法為 88 年原核定免稅處分之一部或全部之撤銷，但系爭免稅核定處分係一授益處分，若有行政程序法第 117條但書第 2 款所定之情形，即不得撤銷之。查被上訴人所以於 88 年間作成系爭免稅核定之處分，乃依據溪湖鎮公所所核發系爭土地之分區使用證明之記載，且被上訴人並曾受理上訴人之申請後去函溪湖鎮公所查詢確認，而○○○亦認系爭土地是時尚屬公共設施保留地，○○○既未為詐欺、脅迫或賄賂，亦不曾對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，○○○顯然並無信賴不值得保護之情形存在。又所謂重大過失，乃指欠缺一般人均有之注意而言。原判決稱都市計畫暨其細部計畫均已完成法定程序發布實施，且○○○又為自辦市地重劃之共同發起人，對於系爭土地已非公共設施保留地一節，無從諉為不知，故有重大過失云云，顯然強令人民對於連公務員都搞不清楚的事情，要比公務員瞭解的更正確、更仔細，應有不當之處。且○○○因信賴所致之損害顯為系爭土地之所有權，此為無從回復之損害，此損害之金額已大於撤銷原免稅核定處分所欲維護之公益，依行政程序法第 117 條但書第 2 款之規定，被上訴人亦不得撤銷原免稅核定處分。況職司核發土地分區使用證明之溪湖鎮公所，及職司審查免稅要件是否符合之被上訴人，在彰化縣政府同有公告可供查閱之條件下，仍不免誤認系爭土地仍屬公園區。而○○○固共同擔任「大竹自辦市地重劃區籌備會」之發起人，惟○○○時年逾 80，並不具相關專業背景，其有此誤解更為人之常情。退一步言，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第 8 條定有明文。再依臺北高等行政法院 91 年度訴字第 384 號判決意旨，若如被上訴人所言，系爭土地非屬公共設施保留地之事實至為明確，則被上訴人豈非故意於審查應否免稅時不予查核，事後方行補徵，如此，被上訴人所為何有誠實信用可言？依上開行政程序法及行政訴訟法第 4 條第 2 項之規定，被上訴人撤銷原免稅核定並補徵土地增值稅之處分，顯屬濫用權力之行政處分，應以違法論，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：查本案系爭土地原屬 60 年 6 月 25 日發布實施「溪湖都市計畫」案所劃設之公兒 16 鄰里公園兼兒童遊樂場用地，經 79 年 12 月 21 日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為住宅區。本案「擬定溪湖都市計畫（原公兒 16 鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案」，亦經彰化縣政府 87 年 5 月 14 日公告實施，有彰化縣政府 87 年 5 月 14 日 87 彰府工都字第 078479 號函、91 年6 月 14 日府城計字第 09101069460 號、91 年 8 月 8 日府城計字第 09101440790 號函、暨溪湖鎮公所細部計畫書附案可稽。按都市計畫法第 42 條規定及內政部 91 年 6 月 10 日台內營字第 0910084275 號函釋，須經都市計畫法劃設為公共設施用地，且留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，方為公共設施保留地。系爭土地已於 79 年公告實施，附帶條件變更為住宅區，既非都市計畫法第 42 條規定劃設之公共設施用地，更遑論為公共設施保留地；且查細部計畫書中土地使用示意圖，系爭土地細部計畫劃設為住宅區，亦非公共設施用地，依內政部 91 年 6 月 10 日台內營字第 0910084275 號函釋自非屬公共設施保留地，該土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之適用。另上訴人之父○○○以系爭土地於 88 年 3 月間參加彰化縣溪湖鎮大竹自辦市地重劃區重劃計畫，有該計畫區籌備會申請函在卷可徵，此函記載○○○亦為發起人之一，該計畫於 88 年 8 月 4 日經彰化縣政府核定，均於○○○於 88 年 8 月 16 日將系爭土地移轉所有權予上訴人之前，是上訴人之父○○○於系爭土地移轉之前，顯已得知該土地已參加市地重劃，並對於依上開法律規定，系爭土地雖有部分土地於重劃後做為公共設施用地，惟該公共設施保留地係土地所有權人以市地重劃方式取得，並無適用土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅規定之事由，縱非明知此法律規定，亦難謂無因重大過失而不知之情形，依行政程序法第 119 條規定，其對系爭土地免徵土地增值稅之處分即不值得保護，自不得主張有信賴保護原則之適用。次查，被上訴人 91 年 10月 23 日彰稅員分 2 字第 09100291140 號函，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依該處分敍述之事實及理由之說明內容，一般人均可得知其後補徵土地增值稅處分係變更先前之免稅處分，而對上訴人發生課稅處分之法律效果，且被上訴人另於 93 年 3 月 5 日以彰稅員分 1 字第 0930012826 號函再重申撤銷先前之免稅處分，是補稅處分並無上訴人所指稱違反行政程序法第 5條之規定及依同法第 111 條第 7 款規定為無效行政處分之情事，另被上訴人先前之免稅處分，亦無同法第 110 條第 3 項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。再查，上訴人為○○○之繼承人，依據民法第 1148 條前段之規定，應繼承被繼承人○○○生前之一切權利及義務，亦包括公法上繳納稅捐之義務，○○○生前既依法應繳納系爭土地之土地增值稅，此義務於○○○死亡後，自應由上訴人及其他繼承人繼承，是被上訴人因上訴人之父○○○於 90 年 5 月 29日死亡，改向上訴人及另 5 位繼承人發單補徵系爭土地之土地增值稅，於法自屬有據等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地原屬 60 年 6 月 25日發布實施「溪湖都市計畫」案所劃設之公兒 16 鄰里公園兼兒童遊樂場用地，經 79 年 12 月 21 日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為住宅區。而「擬定溪湖都市計畫（原公兒 16 鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案」，亦經彰化縣政府87 年 5 月 14 日公告實施，有彰化縣政府 91 年 8 月 8 日府城計字第 09101440790 號函及溪湖鎮公所細部計畫書在卷可稽。次查，該案細部計畫所提供之公共設施鄰里公園兼兒童遊樂場，未來應採市地重劃方式進行開發，又溪湖鎮大竹自辦市地重劃區重劃計畫書於 88 年 8 月 4 日核定，亦有彰化縣政府92 年 12 月 5 日府城計字第 092020226674 號函及 92 年 5 月 12 日府地價字第 0920082787 號函在卷可佐。再者，上訴人亦陳稱系爭土地於 89 年 11 月10 日重劃結果確定，該土地應有 49.95％提供做為公共設施用地，並提出上訴人之被繼承人○○○參加市地重劃之負擔總費用之證明書為證。因此，系爭土地既由原土地所有權人○○○參加彰化縣溪湖鎮大竹自辦市地重劃，該土地 49.95 ％於縱有於重劃後做為公共設施用地之事實，惟該公共設施用地並非由政府依徵收方式取得，而係土地所有權人以市地重劃方式取得，依上開說明，自無適用土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅之規定。再按租稅採法律主義，為憲法第 19 條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人所為免徵系爭土地之土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人予以補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第 21 條第 2 項前段之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用（行政程序法第 3 條第 1 項，亦規定：行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。），是被上訴人依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項前段之規定於核課期間內，發現系爭土地於買賣當時並無免土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅處分，自屬有據。再者，縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第 117 條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。查上訴人之被繼承人○○○以系爭土地於 88 年 3 月間參加彰化縣溪湖鎮大竹自辦市地重劃區重劃計畫，有該計畫區籌備會申請函在卷可徵，此函記載○○○亦為發起人之一，該計畫於 88 年 8 月 4 日經彰化縣政府核定，均於○○○於 88 年 8月 16 日將系爭土地移轉所有權予上訴人之前，是上訴人之被繼承人○○○於系爭土地移轉之前，顯已得知該土地已參加市地重劃，並對於依上開法律規定，系爭土地雖有部分土地於重劃後作為公共設施用地，惟該公共設施保留地係土地所有權人以市地重劃方式取得，並無適用土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅規定之事由，縱非明知此法律規定，亦難謂無因重大過失而不知之情形，其對被上訴人上開系爭土地免徵土地增值稅之處分即不值得保護，上訴人自不得對此主張有信賴保護原則之適用。至上訴人之父○○○於 88 年 8 月 16 日將系爭土地以買賣方式移轉所有權予上訴人，並於同年 8 月 21 日共同向被上訴人所屬員林分處申報土地現值，並申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅。經被上訴人查明後，依土地稅法第 39 條第 2 項規定，免徵土地增值稅 7,477,581 元，嗣被上訴人再查得系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之適用，因納稅義務人○○○於 90 年 5 月 29 日死亡，爰依稅捐稽徵法第21 條及土地稅法第 5 條及第 39 條第 2 項規定，以 91 年 10 月 23 日彰稅員分 2 字第 0910029114 號函（即原處分）向上訴人及另 5 位繼承人補徵被繼承人○○○生前所免徵之土地增值稅。依卷附本件被上訴人原處分，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被上訴人上開處分敍述之事實及理由之說明內容，一般人均可得知被上訴人其後補徵土地增值稅處分係變更先前之免稅處分，而對上訴人發生課稅處分之法律效果（上訴人對此稱該函僅屬觀念通知，自有未合），且被上訴人另於 93 年 3 月 5 日以彰稅員分 1 字第 0930012826 號函再重申撤銷先前之免稅處分，是原處分並無有上訴人所指稱違反行政程序法第 5 條之規定及依同法第 111 條第 7 款規定為無效行政處分之情事，另被上訴人先前之免稅處分，亦無同法第 110 條第 3 項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。再查，上訴人為○○○之繼承人，依據民法第 1148 條前段之規定，應繼承被繼承人○○○生前之一切權利及義務，亦包括公法上繳納稅捐之義務，是被上訴人因上訴人之父○○○於 90 年 5 月 29 日死亡，○○○生前既依法應繳納系爭土地之土地增值稅，此義務於○○○死亡後，自應由上訴人及其他繼承人繼承，是本件被上訴人以原處分向上訴人及另 5 位繼承人發單補徵系爭土地之土地增值稅，於法自屬有據。上訴人將○○○生前依法應繳納之稅捐義務，解釋為因其死亡而消滅，顯有誤會。綜上所陳，被上訴人以原處分對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，並駁回上訴人之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請均予撤銷，非有理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」，為土地稅法第 39 條第 1 項及第 2 項前段所明定。本件上訴人之父○○○於88 年 8 月 16 日將所有坐落○○縣○○鎮○○段 504 地號土地以買賣方式移轉所有權予上訴人，並於同年 8 月 21 日共同向被上訴人所屬員林分處申報土地現值，並申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅。被上訴人乃函請溪湖鎮公所查明系爭土地是否屬尚未徵收之都市計畫法指定之公共設施保留地，嗣經該公所函復該系爭土地係屬溪湖都市計畫公共設施保留地。被上訴人乃依土地稅法第 39 條第 2 項規定，免徵土地增值稅 7,477,581 元在案。嗣因財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所函轉彰化縣政府 91 年 6 月 14 日府城計字第 0910106 9460 號函，始查得系爭土地已於 79 年 12 月 21 日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為「住宅區」，依內政部 87 年 6 月 30 日台內營字第 8772176 號函釋規定，非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，是買賣當時並無免徵土地增值稅之適用，因納稅義務人○○○於 90 年 5 月 29 日死亡，爰依稅捐稽徵法第 21 條及土地稅法第 5 條及第 39 條第 2 項規定，向上訴人及另 5 位繼承人補徵被繼承人○○○生前所免徵之土地增值稅，上訴人不服，申請復查、訴願均未獲變更，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地不符合土地稅法第 39 條第 2 項所規定免徵土地增值稅之要件；系爭土地雖有部分土地於重劃後作為公共設施用地，惟該公共設施保留地係土地所有權人以市地重劃方式取得，並無適用土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅規定之事由；補徵核課處分已實質變更原免徵處分，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為斷論。又上訴人係概括繼承其被繼承人在稅法上之地位，負有納稅義務之繼承人，繼承納稅義務、申報義務等被繼承人應負之義務，並成為稅捐核課處分及變更處分等處分之相對人。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用，且被繼承人○○○之系爭土地增值稅之納稅義務，由上訴人概括繼承之，不因被繼承人死亡而消滅。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。