最高行政法院 94 年度判字第 570 號

要旨

關於補稅部分，係以上訴人持非實際交易對象開立之發票，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，而認應補徵扣抵之稅額。上訴人持以扣抵銷項稅額時，即應補稅，是核課期間應按各扣抵時間起算，與直進公司何時應開立發票，上訴人應於何時取得直進公司開立之發票時間無關。原判決以直進公司應開立發票日期，計算補稅部分之核課期間，顯有不合。所引財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第 13298 號函釋，係關於行為罰核課期間之解釋，與補稅之核課期間無涉。關於罰鍰部分，原處分機關最後一次復查決定，已全部改按稅捐稽徵法第44條規定，以上訴人未依法取得憑證處罰，原判決就取得非實際交易對象發票部分，猶稱依營業稅法第 55 條第 5 款規定處罰，顯與卷附證據不符。而稅捐稽徵法第 44 條所定未依法取得憑證之處罰，其核課期間應以應取得憑證之時間定之。 參考法條：稅捐稽徵法 第 21、44 條 (89.05.17) 加值型及非加值型營業稅法 第 19、55 條 (90.07.09)

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第570號上 訴 人 ○○建築有限公司 代 表 人 高○○ 訴訟代理人 黃漢中會計師 被上訴人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務） 代 表 人 張○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國 91 年 4 月 18 日臺北高等行政法院 90 年度訴字第 4118 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理由

一、本件上訴人於民國 78 年 6 月 28 日標得臺北市政府養護工程處（下稱養工處）「內湖Ｅ－ 21 號道路第 2 期新築工程，嗣於 79 年 5 月 10 日將工程轉包予○○工程股份有限公司（下稱○○公司，原名○○金屬建材有限公司），金額新臺幣（下同）38,333,795 元（不含稅）。其中 23,993,543 元（不含稅）係取得○○公司交付之非實際交易對○○大鋼鐵有限公司（下稱嘉大公司）等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額 1,199,677 元，另 14,340,252元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證。案經被上訴人查獲後，函移原處分機關臺北市稅捐稽徵處（此部分業務自 92 年 1 月 1 日起由被上訴人承受）據以核定上訴人虛報進項金額 23,99 3,543 元，依營業稅法第 55 條第 5 款規定，補徵營業稅 1,199,677 元，並按所漏稅額處 3 倍罰鍰計 3,599,000 元（計至百元）。另進貨未依法取得他人憑證總額 14,340,252 元，依稅捐稽徵法第 44 條規定，按未依法取得他人憑證總額處 5％罰鍰計 717,012 元，應處罰鍰共計 4,316,012 元。上訴人不服，循序訴經臺北市政府 87 年 7 月 10 日府訴字第8701037401 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關 87 年 12 月 11 日北市稽法乙字第 8714462200 號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人復訴經臺北市政府 88 年 4 月 28 日府訴字第 8800462501 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關再於 89 年 2 月 25 日以北巿稽法丙字第 8812658200 號復查決定：「原罰鍰金額更正為新臺幣 1,916,689 元（漏稅罰部分亦改依稅捐稽徵法第 44條處以 5％罰鍰 1,199,677 元，加進貨未取得他人憑證部分之 717 ,012 元）；其餘復查駁回。」上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。 二、上訴人於原審主張：原處分機關未經實證調查，逕依被上訴人等單位之書面資料認定事實，對上訴人發單補稅及處罰，牴觸行政法院 32 年度判字第 16 號判例意旨。況原處分機關應不難查證上訴人持以扣抵之進項稅額業已依法申報繳納，依司法院釋字第 337 號解釋意旨，尚無逃漏短繳情事，原核定補徵稅額顯屬重複。上訴人取得系爭進項憑證最後一張之日期為 80 年 8 月 2 日，業於 80 年9 月 17 日申報扣抵，則核課期間至遲應於 85 年 9 月 17 日屆滿。原處分機關遲至 85 年 10 月 9 日作成核定補徵進項憑證已扣抵之稅額 1,199,677 元之繳款書及處分書，已逾核課期間。再者，依財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第13298 號函釋意旨，不應取得非交易對象憑證卻取得，應於取得日起計算行為罰核課期間，原處分機關以上訴人與業主驗收日起算，似與行業常規不符。又○○公司雖承包上訴人轉包予其內湖工程，上訴人以真實憑證入帳及取得符合合約規定之憑證，不應受罰。原處分機關未將施工所必須之工資支出金額及其憑證列為合法憑證，推定上訴人未依法取得他人憑證而處以行為罰 717,012 元，顯然悖離事實。且依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 71 條規定，支付工資予工人取具領據為薪資支出之原始憑證，原處分機關認上訴人未取得憑證，顯與事實不符。況本項工程施工人員之薪津及薪津表分別按月核發及取具承領人之簽章憑證，則其核課期間至 85 年 5 月已屆滿，原處分機關遲至 85 年 10 月始施以罰則，顯然違法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人所提示之進項發票明細表所列銷售額為 24,161,941 元，與臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院） 83 年度訴字第 105 號民事判決、最高法院 85 年 12 月 12 日 85 年度臺上字第 2878 號民事判決及原處分所核認上訴人取得非實際交易對象開立之發票金額 23,993,543 元並不相符，亦無其他具體事證可資證明該明細表所列發票確係上訴人取自○○公司之本案相關進項憑證，尚難據以認定上訴人取得非交易對象之進項憑證均於 90 年 9 月 17 日前申報扣抵銷項稅額。依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」，本案「內湖Ｅ－21 號道路第 2 期新築工程」工程合約書並未載明其應收價款時間，僅該合約第 7 點載明：「乙方（即○○公司）應向業主（即臺北市政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即上訴人）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方。」而依臺北市政府養工處提供之「內湖Ｅ－21號道路第 2 期工程估價付款統計表」所載，該處於 81 年 6 月 9 日前實支上訴人累計工程款計 43,125,501 元，則依財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第13298 號函釋，本件行為罰之核課期間末日應為 86 年 6 月 9 日，原處分機關於 85 年 10 月 16 日送達補徵繳款書及處分書，未逾核課期間。另原處分機關依被上訴人檢送上訴人及○○公司說明書所載，○○公司承認承包該工程，並將下游包商之憑證交給上訴人。依最高法院 85 年度臺上字第 2878 號判決及財政部 83 年 7 月 9 日臺財稅第 831601371 號函釋，就上訴人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除處以行為罰外，並就取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，應無不合等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33 條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款、第33 條第 1 款、稅捐稽徵法第 44 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21 條第 1 項分別定有明文。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：．．．（三）行為罰．．（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第 337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第 44 條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復為財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第 13298 號及 83 年 7 月 9日臺財稅第 831601371 號函釋明確。而「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復為行政法院 87 年 7 月 7 日第 1 次庭長評事聯席會議決議在案。關於本件依稅捐稽徵法第 44 條裁處罰鍰部分：上訴人主張伊取自非實際交易對○○大公司等憑證，其進項發票之買受人名稱、統一編號、地址等確為上訴人無誤，應不受罰云云。但查，上訴人所取得之發票既非實際交易人○○公司所開立，則原處分機關依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21 條第 1 項及稅捐稽徵法第 44 條規定，將上訴人取得非實際交易對○○大公司等所開立，抬頭為上訴人之發票金額 23,993,543 元，按未依法取得他人憑證總額處 5％罰鍰 1,199,677 元，並無不合。上訴人另主張其 79 、80 年度各類所得資料申報書，分別列有陳○○等薪資共 98 件，金額 11,174,850 元；呂○○等 110 件，金額 17,888,100 元（其金額中屬內湖工程部分，計 14,340,252 元），原處分機關未將施工所必須之工資支出金額及其憑證列為合法憑證，實有不當云云。惟查本件上訴人違章事實係因：上訴人於 78 年 6 月 28 日標得養工處「內湖Ｅ－21 號道路第 2 期新築工程」，嗣於 79 年 5 月 10 日將工程轉包予○○公司，其中部分係取得○○公司交付之非實際交易對○○大公司等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，部分係未依規定取得進貨憑證，核其所為係虛報進項稅額及未依法取得他人憑證，上訴人主張其各類所得資料列有薪資一節，與本件無涉，原處分機關未予審核，要無不合。另上訴人主張伊取得非交易對象之進項憑證申報扣抵銷項稅額，該非交易對象皆已報繳有無重複徵收云云。查與上訴人實際交易之○○公司承認承包系爭工程，並將下游包商之憑證交給○○公司，且最高法院 85 年度臺上字第 2878 號判決書明載：「．．．查被上訴人（○○公司）主張伊交付上訴人（○○公司）之發票額 36,575,053 元中之 23,903,543 元為可扣抵之淨額一節，為上訴人所不爭，上訴人即應給付該金額之百分之五營業稅 1,199,676 元．．．」等語，足證上訴人取得非實際交易對○○大公司所開立之發票 23,903,543 元屬實。揆諸前揭財政部 83 年 7 月 9 日臺財稅第 831601371 號函釋意旨，營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應處以行為罰外，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，暨依行政法院 87 年年 7 月 7 日第 1 次庭長評事聯席會議決議意旨，本件無重複課稅問題。至上訴人主張系爭行為罰已逾核課期間云云，查依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」。系爭「內湖Ｅ－ 21 號道路第 2 期新築工程」工程合約書雖未載明其應收價款時間，惟該合約第 7 點載明：「乙方（即○○公司）應向業主（即臺北市政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即上訴人）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方」，而依臺北市政府養工處提供之「內湖Ｅ－21 號道路第 2 期工程估價付款統計表」所載，該處於 81 年 6 月 9 日前實支上訴人累計工程款計 43,125,501 元，則依前揭財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第 13298 號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為 86 年 6 月 9 日，原處分機關於 85年 10 月 16 日送達補徵繳款書及處分書，未逾核課期間，上訴人此部分主張，殊不足採。關於依營業稅法第 55 條第 5 款規定補徵營業稅部分：上訴人主張伊在配合系爭工程款請領作業所開立之發票，依規定報繳銷項營業稅額時所持以扣抵之進項稅額，業經依法申報繳納，無逃漏情事，原處分機關未經實證調查，即逕依被上訴人等單位之書面資料認定事實，補徵上訴人以載有名稱、統一編號及地址之進項憑證所扣抵稅額 1,199,677 元，未善盡調查職責云云。查原處分機關認定上訴人違章事實，係以被上訴人 85 年 3 月 20 日財北國稅審參字第85012534 號及 85 年 5 月 16 日 85201902 號函附臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院） 83 年 8 月 4 日 83 年度訴字第 105 號民事判決與最高法院 85 年12 月 12 日 85 年度臺上字第 2878 號民事判決、○○公司 84 年 12 月 28日陳情書、承攬工程契約書為依據。上開臺北地院判決理由三之 (一) ⒈項下明載：「本件業主最後實際估驗結算金額為 44,136,409 元，此為二造所不爭執，揆諸前開說明，被告○○公司應給付原告（指○○公司）之含稅總工程款應為．．．扣除百分之五營業稅後之淨額 38,333,795 元，此為原告未交付被告任何發票時，被告○○公司所應給付原告之價款」等語，而⒉項下亦載有：「原告主張其依約交付被告之發票額為 40,622,661 元，其中 23,903,543 元部分可扣抵發票之淨額（即未加百分之五之營業稅）為被告○○公司所不爭執，應可採信」等語。另前開最高法院判決駁回本件上訴人之上訴，理由欄明載：「原審（指臺灣高等法院 83 年度上字第 1452 號民事判決）以：被上訴人（指○○公司）主張之事實，業據提出驗收報告、承攬契約書為證，除欠款部分外，復為上訴人（指本件上訴人）所不爭執。．．．則扣除此百分之五營業稅後之淨額 38,333,795元即為被上訴人未交付發票時，上訴人所應給付之工程款。查被上訴人主張伊交付上訴人之發票額 36,575,053 元中之 23,993,543 元為可扣抵之淨額一節，為上訴人所不爭執」等語。足證○○公司未開立其為發票人、金額計 23,993,543元之統一發票予上訴人之事實，至臻明確。而上訴人申報上開金額之進項稅額係以非交易對象之嘉大公司所開立之發票為據，亦為上訴人所不爭執，則上訴人雖有進貨事實，惟經原處分機關查明嘉大公司並未依法申報繳納該應納之營業稅額，從而上訴人確已違反營業稅法第 51 條第 5 款之規定，要無疑義。原處分機關依據上開事實，裁處上訴人補稅並處罰，並無不合。上訴人另主張系爭補徵營業稅不管是因進貨未取得憑證或是取得非實際交易對象之憑證，其憑證日期為 79 年 4 月 4 日至 80 年 8 月 2 日，最後一張進項憑證之扣抵日為 80 年9 月 17 日，而原處分機關遲至 85 年 10 月 9 日才送達稅單，不符稅捐稽徵法第 21 條第 1 款所定 5 年核課期間之規定云云。惟查上訴人所提之進項發票明細表所列銷售額為 24,161,941 元，與前開最高法院民事確定判決及原處分所核認上訴人取得非實際交易對象開立之發票金額 23 ,993,543 元不符，而上訴人亦未舉證證明所提明細表所列發票確係伊取自實際交易對象之○○公司所開立，自無以上開明細表執為此項主張之有利證據，上訴人本項主張，殊難採取。再按依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」，而本件「內湖Ｅ－21 號道路第二期新築工程」工程合約書並未載明其應收價款時間，僅該合約第 7 點載明：「乙方（即○○公司）應向業主（即臺北巿政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即本案上訴人）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方。」而養工處提供之「內湖Ｅ－21 號道路第 2 期工程估驗計價附款統計表」所載，養工處於 81 年 6 月 9 日前實支上訴人累計工程款計 43,125,501 元，依財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第 13298 號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為 86 年 6 月 9 日（原處分機關 89 年 2月 25 日北巿稽法丙字第 88126 58200 號復查決定書誤植為 86 年 6 月 19 日），而原處分機關業於 85 年 10 月 16 日送達補徵繳款書及處分書，應未逾核課期間，上訴人此項主張，亦為無理由。上訴人又主張依工程合約條款並查證上訴人於工程進行期間所開立之各期請領估驗款發票，分別為 79 年 6 月 7 日開立內湖工程第 1 次估驗款，以至 80 年 6 月 30 日開立內湖工程第 22 次估驗款，計請領工程款 38, 398,275 元，至於工程尾款則在 81 年 6 月 30 日驗收完成後開立金額為 4,727,226 元，相關之進項憑證則為取得○○公司交付自 79年 4 月 4 日至 80 年 8 月 2 日止金額共計 23,993,543 元，可扣抵稅額 1,199,677 元，上訴人皆在取得進項憑證之當期或次期申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法施行細則第 29 條規定。上訴人取得前開內湖工程進項憑證最後一張之日期為 80 年 8 月 2 日，業於 80 年 9 月 17 日申報扣抵云云。但查上訴人自承伊與○○公司簽約日為 79 年 5 月 10 日，完工日為 80 年 5 月 31 日，則上訴人主張自 79 年 4 月 4 日至 80 年 8 月 2 日止金額共 23,993 ,543 元可扣抵之進項稅額一節，顯屬前後矛盾，洵不足採。上訴人復主張前開臺北地院及最高法院判決書中皆載有顏國松提供之薪工清冊（工資表），根據查核準則第71 條規定，薪資支出之原始憑證為收據或簽收之名冊，原處分機關未予審認云云。惟查本件係上訴人與○○公司間承攬工程契約進貨金額之問題，顏國松僅立於第三人之地位，縱上開契約係其居間完成而訂定，亦非契約之當事人，民法第565 條及第 490 條分別定有明文。顏國松所提供之薪工清冊要非上訴人與○○公司有關承攬工程之約定事項，尤非原處分機關審認上訴人未自○○公司取得統一發票，而自實際交易對象外之嘉大公司取得發票，作為申報進項稅額之事實有所關聯，原處分機關未予審認，並無不合。綜上，上訴人將承包自臺北市政府工務局養護工程處之系爭工程轉包予○○公司，工程款中之 23,993,543 元（不含稅）係取得○○公司交付之非實際交易對○○大公司等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項金額 1,199,677 元。另 14,340,252 元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證，既屬事實，原處分機關依營業稅法第 55 條第 5 款規定，補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第 44 條規定，按未依法取得他人憑證總額處 5％罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請一併撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。 五、原判決認本件未逾 5 年核課期間，固非全然無見。惟關於補稅部分，係以上訴人持非實際交易對象開立之發票，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，而認應補徵扣抵之稅額。上訴人持以扣抵銷項稅額時，即應補稅，是核課期間應按各扣抵時間起算，與○○公司何時應開立發票，上訴人應於何時取得○○公司開立之發票時間無關。原判決以○○公司應開立發票日期，計算補稅部分之核課期間，顯有不合。所引財政部 74 年 3 月 20 日臺財稅第 13298 號函釋，係關於行為罰核課期間之解釋，與補稅之核課期間無涉。關於罰鍰部分，原處分機關最後一次復查決定，已全部改按稅捐稽徵法第 44 條規定，以上訴人未依法取得憑證處罰，原判決就取得非實際交易對象發票部分，猶稱依營業稅法第 55 條第 5 款規定處罰，顯與卷附證據不符。而稅捐稽徵法第 44 條所定未依法取得憑證之處罰，其核課期間應以應取得憑證之時間定之。原判決以○○公司為包作業，其開立發票之時限為「工程合約所載應收價款時」。依上訴人與○○公司之合約書第 7 點規定，上訴人向業主臺北巿政府養護工程處估驗領取工程款後，按比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金支付之時點，為○○公司應開立發票之時間，亦即上訴人應取得發票之時間，雖無不合，然原判決復以養工處於 81 年 6 月 9 日前實支上訴人累計工程款計 43,125,501 元，依財政部 74 年3 月 20 日臺財稅第 13298 號函釋規定，認本件行為罰之核課期間末日應為 86年 6 月 9 日，則嫌率斷。蓋依卷附資料顯示，系爭工程上訴人係分次估驗領款，81 年 6 月 9 日為結案尾款，則○○公司於每次上訴人估驗領款後，得收取估驗部分之款項，即應開立該部分之發票與上訴人，上訴人亦有取得該部分發票之義務，上訴人如未取得，各次均構成違章行為。是上訴人各次未依法取得發票之金額，應以各次應取得之金額定之，其核課期間亦依各次應開立發票之日期定之。此非前述財政部 13298 號函釋所指連續或繼續狀態，不得以最後一次領款時間認定全部之核課期間。上訴意旨執此指摘，非無理由，應由本院將原判決廢棄。又上訴人執非實際交易對象開立之發票扣抵銷項稅額之各次日期、金額及直進公司於各期估驗後應開立之發票金額未經原審查明，此事實認定，悠關各核課期間之計算，爰將本件發回原法院查明另為適法裁判。另上訴人持非實際交易對象之發票，扣抵銷項稅額，有無稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐情形，其核課期間是否 7 年，應併予調查，附此指明。 六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。