要旨
「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第四一五號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第十七條第一項第一款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第第 1117 條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。 參考法條：所得稅法 第 17 條（92.06.25）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第589號上 訴 人 盧○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國 92 年 11 月 25 日高雄高等行政法院 92 年度訴字第 848 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶及受扶養親屬共計十五人之免稅額計新台幣（下同）一、一五二、○○○元，經被上訴人初查以上訴人所列報受扶養親屬中之盧○○（上訴人之兄）八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧○○、盧賴○○、林○○、盧○○、盧○○、盧○○、盧○○、盧○○、施○○等九人八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，盧○○、黃○○、盧○○、盧○○、盧○○等五人因不合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，亦與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，均否准認列，僅核認上訴人及其配偶林○○部分之免稅額一四四、○○○元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人胞兄盧○○（十九年次），今年已七十四歲，兄嫂盧賴○○（二十年次）亦已七十三歲，因早年操勞過度，現均已年邁體弱多病，早已無謀生能力，且上訴人胞兄盧○○於前年並因突發喘息阻滯，急送嘉義市基督教醫院急救，帶呼吸器住院十天，此可由醫院病歷證實，則被上訴人認定上訴人胞兄僅係感冒，仍可下田工作，有謀生能力，即非事實。且依民法第一千一百十四條第三款規定，兄弟姊妹相互間，屬於有互負扶養義務之親屬，而上訴人胞兄八十八年度確受上訴人扶養，乃於法有據，符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定。又按受扶養人盧良益、林○○、盧○○、盧○○、盧○○、盧○○、盧○○、施○○等人，雖均年滿二十歲，但因從小務農，教育程度低，又無一技之長，只有留在農村打零工做季節性幫農，整年全無所得，八十八年當時確有共同生活並受上訴人之扶養及負擔其生活費用，至被上訴人認定其在屋後馬路旁擺設檳榔攤部分，按該馬路直至最近才開通，八十八年時還是一片稻田，則當時在田中央並無行人怎可能販賣檳榔。至置有二手車之事，係因在鄉下夜間交通不便，路又遙遠，為免年邁之人如有急病，不致送醫誤時，可及時獲救而已。又盧○○、黃○○、盧○○、盧○○、盧○○等五人因年幼或在學均需要照顧，確係以永久共同生活為目的而同居一家之親屬，有戶籍謄本可憑。八十八年度當時確受上訴人扶養及負擔生活費用無訛。上訴人全家居住之現址為一古老平房三合院，兄弟及親屬均同住一家共同生活在同屋簷下，迄今已維持半世紀之久，誠然為一集合戶。故前揭受扶養親屬係屬同住一家，永久共同生活之家長家屬關係，則被上訴人認屬「念同宗之誼而給予津貼」，殊為不妥。求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。 三、被上訴人則以：經查系爭受扶養親屬盧○○為上訴人之兄，惟上訴人未提示盧良典有身心殘障或無謀生能力而受其扶養之相關證明文件供核，至盧○○等九人為上訴人其他親屬，均滿二十歲以上，未符合首揭法條扶養之規定，盧○○及黃雯妙等二人八十八年度設籍於盧○○戶內，盧○○、盧○○及盧○○等三人八十八年度設籍於盧良雄戶內，均與上訴人同址而不同戶，渠等既已分家，雖同門居住，亦不得謂之一家，核難認定上訴人與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合法定之扶養要件，至主張確有扶養乙節，其與渠等系爭扶養親屬既無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係及扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼」，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據，本院二十年上字第二九九號著有判例，從而上訴人對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，被上訴人否准認列系爭免稅額一、一五二、○○○元，並無不合。被上訴人曾派員至上訴人戶籍地作實地訪查，該建築物為祖厝（三合院式建築），現有盧良雄及盧○○兩戶居住，上訴人並未實際居住於該址，另據該址現住戶黃○○（盧○○之媳婦）表示，上訴人於臺中工作，而系爭受扶養親屬盧○○等五人均與渠等父母各自居住，未與上訴人同居，且其配偶之父親盧○○以耕作為業，目前身體狀況尚佳，雖偶有感冒，但仍能下田耕作，有被上訴人九十一年八月五日居住情形訪調查表可稽，又上訴人姪兒盧○○（開設檳榔店，兼販售水果，亦為系爭扶養親屬之一）表示，系爭受扶養親屬盧○○等五人之父母，均各自擁有房屋，未與上訴人同居。綜上，核難認定上訴人與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件等語，資為抗辯。 四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第三目、第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務．．．四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。．．．。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」司法院釋字第四一五號解釋、最高法院二十年上字第二九九號判例可資參照；再按「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⑴納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⑵非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免所得稅者之證明文件：⑴年滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⑵未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學之教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」復有財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋可參。另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。經查：（一）本件上訴人列報受扶養親屬盧○○為上訴人胞兄，係十九年生，迄八十八年度已滿二十歲，有其戶籍謄本可佐，除非符合前開所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，即滿二十歲者，須有無謀生能力之情形，上訴人始得列報其胞兄之免稅額。然查，上訴人自申報迄本件言詞辯論終結前，除以書面向被上訴人陳述其胞兄因年邁體弱多病，已無謀生能力云云外，並未提出得作為認定盧○○確有身心殘障或無謀生能力而受其扶養之相關證明文件供核。另據盧○○之媳婦黃○○於被上訴人九十一年八月五日製作之居住情形訪調查表中表示，盧○○雖有時感冒，但仍會去種田，可認盧○○尚無身心殘障之情形，且八十八年度盧○○名下尚有田賦九筆、房屋二棟，其公告現值約有三千八百餘萬元，有該居住情形訪調查表及盧○○八十八年度綜合所得各類所得資料清單附原處分卷可稽，則上訴人主張其胞兄盧○○無謀生能力，實難採信。（二）至上訴人列報受扶養親屬盧○○（民國五十四年生）、盧○○（民國五十四年生）、盧○○（民國五十二年生）、盧○○（民國五十四年生）、盧○○（民國五十六年生）、盧○○（民國五十八年生）等六人為上訴人之姪子女，林○○（民國五十三年）、施○○（民國五十年生）二人則為上訴人之姪媳，均已滿二十歲且未滿六十歲，有該八人之戶籍謄本足憑；彼等與上訴人間並不符合所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目之情形，而若上訴人主張係符合同條項款第四目之其他親屬或家屬，則依該目之要件，該親屬或家屬年齡須限於未滿二十歲或逾六十歲者，始得列報其受扶養之免稅額。如前所述，前開八人均已滿二十歲但未滿六十歲，是以並不符合第四目之構成要件，則不問渠等和上訴人間是否符合家長家屬關係，是否為無謀生能力人，均無適用所得稅法第十七條第一項第一款第四目免稅額餘地。至上訴人列報受扶養親屬盧賴○○部分，其為民國二十年生，係上訴人胞兄盧○○之配偶，依民法第一千一百十六條之一規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」故縱盧賴○○確有無謀生能力之情事，亦應由其配偶或其直系血親卑親屬優先盡其法定扶養義務，而依前所述，上訴人胞兄盧○○八十八年度既尚有足夠資力得以扶養其配偶盧賴○○，則上訴人竟列報盧賴○○之免稅額，即屬無據。至上訴人主張前開九人因教育程度不高且無一技之長，該年度整年均無所得，確有負擔渠等之生活費云云，縱然屬實，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解乃屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據，故上訴人自不能將渠等九人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍。（三）又上訴人列報受扶養親屬盧○○、黃○○、盧○○、盧○○及盧○○等五人部分，則查，上開五人於八十八年度雖均未滿二十歲，但盧○○及黃○○二人八十八年度設籍於盧○○戶籍內，盧○○、盧○○及盧○○等三人八十八年度設籍於盧良雄戶籍內，均與上訴人同址而不同戶，有渠等五人之戶籍謄本附卷可稽。且彼等五人之生活費均由彼等父母負擔，且均與彼等父母同居，上訴人則在台中工作等情，亦據盧○○之媳婦黃○○於被上訴人九十一年八月五日製作之上開居住情形訪調查表中陳述明確，況查，盧○○之父即盧○○於八十八年度尚有田賦二筆，公告現值為六百六十餘萬元，及汽車一輛；盧○○及盧○○之父即盧○○於八十八年度有房屋一棟，公告現值為五十九萬餘元及汽車一輛；盧○○之父即盧○○八十八年度有房屋一棟，公告現值為四十六萬餘元及汽車一輛等情，有三人之財產歸屬資料清單附原處分卷足佐。依民法第一千一百十五條第一項規定，盧○○、盧○○及盧○○三人係盧○○、盧○○、盧○○及盧○○四人之第二順序扶養義務人，而上訴人至多僅屬第五順序之扶養義務人。又自盧○○、盧○○、盧○○之上開財產狀況，依常情以觀，均尚有能力扶養其子女。而上訴人如欲申報上揭親屬之免稅額者，如上述說明，須符合⑴家長家屬關係。⑵順位履行扶養義務者已依法免除其義務。⑶有以永久共同生活為目的而共同生活之客觀事實等申報免稅額之要件。亦即，上訴人若主張盧○○、盧○○、盧○○及盧○○之第二順序扶養義務人即該四人之父母無力扶養子女，而應由扶養義務順序在後之上訴人負扶養義務者，自應就該項得減免稅額之利己事實舉證證明，否則即應受不利之認定，而黃○○部分，因其八十八年度和上訴人間並無親屬關係，又未在同一戶籍內，而上訴人就其和黃○○間有家長家屬關係部分亦未提出資料證明。故本件上訴人既無法提出對盧淨玉等五人確有扶養事實之證明資料供核，則上訴人縱對盧○○等五人有為經濟上之支援，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解亦僅屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，並不能援為要求扶養之依據，故上訴人自不能將盧○○等五人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，被上訴人否准認列系爭免稅額九三六、○○○元，並無不合。 五、本件上訴意旨除重申其於原審之主張，並略謂：房地產為自耕農謀生之必備條件，屬固定資產，無出租或交易，即無所得，豈可以房地產之多寡或資力來認定上訴人之胞兄有謀生能力，並進而認定上訴人胞兄有資力扶養其配偶盧賴○○，原判決驟然引據不當而判決，有速斷之嫌。另據原判決謂「該址現住戶黃○○（盧○○之媳婦）表示」，可證被上訴人之查訪，未經查證即作成復查決定，因黃秀琴係在九十年二月十六日來台與盧嘉成結婚，其所述上訴人之工作地點有誤，被上訴人竟提偽證於原審引述，即判決不具備理由而有違背法令。原判決引用本院二十年度上字第二九九號判例所指同宗之誼，僅言「同宗」而已，而上訴人一家人不僅是同宗，又是三親等內旁系血親，上訴人本早已負債累累，豈能再以感情用事而施予津貼？那是一家親屬的親情回饋，故原判決解釋顯有未合。綜上所述，被上訴人所訪查結果及認定，始終錯誤百出，依行政訴訟法第二百四十三條前項之規定，判決不適用法規或適用不當者為違背法令，同條第六款判決不備理由或理由矛盾者，其判決當然違背法令，請求廢棄原判決等語。 六、本院查： （一）「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第四一五號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第十七條第一項第一款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第第 1117 條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。本件上訴人列報受扶養親屬盧○○為上訴人胞兄，係十九年生，於八十八年度盧○○名下尚有田賦九筆、房屋二棟，其公告現值約有三千八百餘萬元，為上訴人所不爭，足見盧○○非不能以自己財產維持生活，且據盧○○之媳婦黃○○於被上訴人九十一年八月五日製作之居住情形訪調查表中表示，盧○○雖有時感冒，但仍會去種田等情在卷，足見盧○○尚非無謀生能力，則依前揭民法規定，上訴人對其胞兄盧○○本無扶養之義務。從而原判決以上訴人所列報受扶養親屬中之盧○○於八十八年度係滿二十歲以上之人，且非因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力而受納稅義務人扶養者，認其不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目規定申報減除扶養親屬免稅額之要件，揆諸前開說明，適用法律並無違誤。何況盧○○及配偶盧賴○○於八十八年度已另由其孫女盧永欣申報減除扶養親屬免稅額獲准，上訴人重複將其二人列報為扶養親屬，於法亦有未合。 （二）按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦應包含在內。所謂間接證據，係指其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，但由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者而言。依上訴人所提戶籍謄本所示，其胞兄盧○○之媳婦黃○○雖係於九十年二月十六日始來台與盧嘉成結婚，但其於九十一年八月五日接受被上訴人派員訪查時表示：上訴人於臺中工作，而系爭受扶養親屬盧○○等五人均與渠等父母各自居住，未與上訴人同居，且其配偶之父親盧○○以耕作為業，雖偶有感冒，但仍能下田耕作等語，乃依據其當時所知情形作答，上訴意旨僅憑上訴人於八十八年度不是在台中工作，而指黃○○之言為虛偽，不足採信。蓋黃○○所陳述之事實並未指明其發生年度，縱使係指其於九十年二月十六日來台與盧嘉成結婚以後所見聞之事實，基於共同居住與耕作為業具有繼續性之經驗法則，在無反證之情況下，依九十年度見聞之事實，回溯推論二年前（八十八年度）系爭受扶養親屬盧○○等五人亦均與渠等父母各自居住，未與上訴人同居，且盧○○以耕作為業，仍能下田耕作等情，並無違證據法則及經驗法則。 （三）原判決援引最高法院二十年上字第二九九號判例，無非強調無扶養義務而給與津貼，乃慈惠施與行為，受與者既無要求扶養之權利，施與者即不能據以申報減除扶養親屬免稅額。至於該判例之背景事實「同宗關係」，並非援引之重點。上訴意旨以上訴人一家人不僅是同宗，又是三親等內旁系血親，指摘原判決解釋顯有未合云云，容有誤會。 （四）綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。
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