要旨
82 年 12 月 30 日修正前查核準則第 97 條第 9 款係規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」至於修正後該款之規定則為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」可知，82 年 12 月 30 日修正後查核準則第 97 條第 9 款主要是增列關於「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」之規定。其所以增列此但書規定，乃因依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定，而財務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第 97條第 9 款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新的處理原則，與公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則尚無違背。 參考法條：營利事業所得稅查核準則 第 97 條（81.01.13） 營利事業所得稅查核準則 第 97 條（86.02.26）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 ○○實業股份有限公司 代 表 人 陳○○ 訴訟代理人 蘇吉雄律師 陳雅娟律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年12月31日高雄高等行政法院89年度訴字第 919號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）於民國（下同）82年12月30日以前第97條第 9款僅規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」嗣於82年12月30日增訂但書「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」。然此查核準則第97條第 9款但書之規定，應限縮解釋，以營利事業購買土地作為非固定資產之時點，作為適用查核準則第97條第 9款本文與但書規定區別之標準，方符信賴原則。此觀財政部88年 8月 6日臺財稅第 881933659號函就查核準則87年 3月31日修正第95條第14款關於營利事業購買乘人小客車依規定耐用年數計提折舊時闡明，係以購買時點為適用新舊法之標準之見解之同一法理。此參酌查核準則第 116條規定查核準則第97條第 9款但書之增訂，自查核83年營利事業所得稅結算申報時起適用，亦屬信賴保護原則之表現。上訴人於82年 6月間購置具有乙種工業用地條件之坐落臺南縣0000000 0000地號等14筆空地，縱認上訴人購買該14筆土地截至目前為止所作之用途 尚不足認為擬作為固定資產，惟揆諸前開說明，被上訴人適用82年12月30日修正之查核準則第97條第 9款但書規定，將利息支出部分，轉則遞延費用，其原處分顯然違背信賴保護原則。次按判斷証據之証明力，應綜合全部事實並參酌有關旁証，憑經驗法則為之，不宜執一端遽予推臆論斷，參照最高行政法院78年度判字第 366號判決要旨。查上訴人在購入系爭土地後，固在資產負債表等會計帳冊憑證上，將之列為長期投資項目，然資產負債表之記載僅為證據方法之一種，不能徒憑其記載，而置其他證據於不顧。且行政機關於進行調查時，仍應依職權調查證據，上訴人公司在會計帳冊上將系爭土地列為長期投資，亦僅減輕被上訴人舉證證明程度之法律效果，不能因此而產生類似法律上擬制之效果，據而排除上訴人提出其他證據方法以反證推翻之可能性。本件上訴人於訴願階段既已提出系爭土地確有作為停車場及曬茶渣等營業使用之抗辯，此與訟爭土地之利息可否轉列遞延費用攸關重大，被上訴人就此未善盡依法規課予職權調查義務，原審亦僅基於會計帳冊上將系爭土地列為「長期投資」即逕行認定上訴人之主張不可採信，對上訴人請求傳訊證人之證詞指為不足採信，未具體論證其依職權調查證據之結果，殊有違一般證據法則。另查上訴人所有系爭14筆土地其中之鹽行段 443之 3、443 之 7、458 之25、460 之 4、217 之2027地號等 5筆土地於82年 6月間購置時即為既成道路，上訴人係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，若謂既成道路用地部分之借款利息與業務無關，應予剔除，顯違司法院釋字第 400號解釋意旨及土地稅減免規則第 9條之立法精神而不符合租稅公平原則。原審未細究上訴人此項主張，逕以土地借款利息是否遞延，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混，駁回上訴人之主張，惟營利事業所得稅與土地稅或田賦其性質上最終均屬人民公法上稅捐之負擔，為何不能一體適用，原判決對此欠詳細論述，其判決亦非無瑕疵。末查上訴人於84年度依年度計畫舉辦促銷大會，邀請下游經銷商，回廠參觀產品製造過程，進行產品說明、研討經銷與銷售問題，附帶實施教育訓練，其目的純為擴張商品通路、提昇營業額，核其性質，係屬促銷活動，與廣告用為以廣招徠，使大眾知悉該商品之情形相同，此項促銷活動所支出之費用，自屬廣告費。顯與單純招待特定經銷商出國旅遊之情形有別，財政部以69年 4月19日臺財稅第 33171號函釋，尚難比附援引。原判決未見及此，認系爭廣告費新臺幣（下同）3,410,164 元係上訴人辦理促銷大會招待回廠特定經銷商之餐費，具有交際費性質，顯欠允洽，爰請判決廢棄原判決。 貳、被上訴人未提出答辯狀。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、廣告費部分：查上訴人84年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會、促銷大會、餐敍及購買摸彩活動所需之禮品（冰箱、機車等）支出共計 6,000,824元，上訴人會計師簽證時，因憑證不符，自行剔除 2,590,660元，餘額為 3,410,164元，然該費用係上訴人支付招待經銷商所舉辦之活動費用，其所邀請者係上訴人各下游經銷商，其目的係為推廣業務而招待特定對象之事實，業據上訴人所舉該公司經銷商即證人胡富榮到庭證稱該活動參加對象應為特定之經銷商，激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，與查核準則第78條第 1款所列之廣告費用並不相合。況且此活動所邀請之對象乃係針對特定經銷商，與廣告費用是為以廣招徠，運用或透過各種宣傳方式，以引起客戶或消費者之注意，達成促銷貨物目的所支付之費用不同，是此類支出，均應列為業務上之交際費，並不因上訴人列報之用語為廣告費而有所差異。上訴人該筆費用核與廣告費係以促銷為主，對不特定人所為之支出性質不同，被上訴人將該筆費用轉列交際費，又因經轉正後交際費支出達 11,701,654 元，已超出查核準則第80條第 1款第 1目及第 2目規定之限額8,5 71,536元，而將超限金額 3,130,128元予以剔除，即無不合。（二）、利息支出部分：本件兩造所爭執者厥為上訴人購入系爭 B（即457 之5、460及217 之123 其中部分，共計約6、000平方公尺）、 C（即 217之123 大部分土地、457之6、217 之 2428、217 之2429、217 之1849號土地面積約 3、200平方公尺）、D（即 443之3、443之7、458之 25、460之4、217之2027地號等5筆土地約208平方公尺）部分土地，84年度所支付之借款利息32,997,639元，得否列為利息費用支出？查本件上訴人於82年間購入系爭土地後，即列為長期投資，並非將之列為固定資產，且於購入後亦僅於系爭460、457之5、443之 2地號等3筆土地（即A部分，業經被上訴人認列不爭執）申請建築鋼鐵造廠房，有上開營利事業所得稅結算申報書、建築執照申請書附卷可稽，且為兩造所不爭，足堪認定上訴人當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。至系爭B、C部分土地，經被上訴人派員於86年11月 7日至現場勘查結果，A、B、C 部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有3棟鐵皮房屋（指A部分），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生，嗣被上訴人函請上訴人會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被上訴人派員復於同年12月22日再次至現場勘查，雜草部分則已全部剷除堆置，惟尚可見高越圍牆之雜草，有被上訴人二次現場照片計12幀附於原處分卷可稽，苟上訴人確將系爭B、C部分土地供作停車場、曬茶場使用，則以上訴人嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場之現場照片以觀，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生，又曬茶場部分既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草，惟被上訴人勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭土地於被上訴人86年現場履勘時，已有甚長一段時日並未供營業使用至明，雖被上訴人履勘時間係於86年11月間，然上訴人使用情形既如上述，況上訴人亦無法提出任何資料資以證明上訴人於84年間確有使用系爭土地B、C部分作營業使用，上訴人所辯，顯係事後迴護之詞，為不足採。至系爭 443之3、443之7、458之25、460 之4、217之2027地號等5筆土地（即 D 部分），上訴人於購買時即為既成道路，有現場照片及說明圖附原處分卷可稽，且經原審法院勘驗屬實，製有勘驗筆錄附卷可憑，並為兩造所不爭執。是該土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不能屬固定資產，且就該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混。再查，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第 119條、第120 條及第 126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人於購入系爭土地後，在資產負債表等會計帳冊憑證上，將之列為長期投資，且僅於系爭460、457之5、443之 2地號等 3筆土地內之部分土地申請建築鋼鐵造廠房，至其餘土地部分則無積極證據足證確係用於與營業有關事項各情，業如前述，則上訴人主張應受信賴保護原則適用，顯有可議。又情事變更原則為私法上之原則，在公法關係雖非毫無適用之餘地；然財政部於82年12月30日修正增加之查核準則第97條第 9款但書規定，核其立法理由，僅係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳，至土地出售時，再作為其收入之減項而已，並非因當時土地飆漲因素而增加之規範，自無何情事變更原則之適用。綜上所述，本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人以上訴人購買非固定資產土地之借款利息32,997,639元，不得列報費用支出，應轉列遞延費用；另上訴人經被上訴人初查核定廣告費261,055,939 元，其餘 3,410,164元轉列交際費，又因轉正後交際費支出達11,701,654元，已超出查核準則第80條第 1款第 1目及第 2目規定限額之 8,571,536元，乃將超限金額 3,130,128元予以剔除，並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本件查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第 1項定有明文。又「營利事業招待經銷商或業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」財政部69年 4月19日台財稅第 33171號亦函釋在案。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時營利事業所得稅查核準則第97條第 9款所明定。本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費 264,466,103元，經被上訴人初查核定廣告費 261,055,939元，其餘 3,410,164元轉列交際費，又因轉正後交際費支出達11,701,654元，已超出查核準則第80條第 1款第 1目及第 2目規定限額 8,571,536元，乃將超限金額 3,130,128元予以剔除；又原列報利息支出 108,109,484元，經被上訴人認其中32,997,639元為上訴人在82年間購買之坐落臺南縣永康市○○段217 之2428地號等14筆土地，除部分（即同段 443 之2、462之8、457之5、460地號內，面積合計約 4,300平方公尺）土地係供營業使用外，餘均屬非固定資產，因該等土地所生之借款利息，不得列報利息支出，應轉列遞延費用。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。（二）、原判決關於廣告費部分，上訴人所列報為系爭廣告費，係上訴人支付招待經銷商所舉辦之活動費用，其所邀請者係上訴人各下游經銷商，其目的係為推廣業務而招待特定對象，與廣告費係以促銷為主，對不特定人所為之支出性質不同，不符合查核準則第78條第 1款所列之廣告費用，被上訴人將該筆費用轉列交際費，又因經轉正後交際費支出達11,701,654元，已超出查核準則第80條第 1款第 1目及第 2目規定之限額 8,571,536元，而將超限金額 3,130,128元予以剔除，並無不合；又關於利息支出部分，上訴人在82年間購買之坐落臺南縣永康市○○段 217之2428地號等14筆土地，除部分（即同段443 之2、462之8、457之5、460地號內，面積合計約 4,300平方公尺）土地係供營業使用外，餘均屬非固定資產，因該等土地所生之借款利息，不得列報利息支出，應轉列遞延費用；系爭 443之3、443之7、458之25、460 之4、217之 2027地號等 5筆土地（即 D部分），上訴人於購買時即為既成道路，與其營業無涉，誠難謂其為固定資產，該系爭土地所生借款利息，自無從認列為當期費用支出，該系爭土地是否符合免徵土地稅，係屬土地稅之徵免問題，與本件系爭土地借款利息是否轉列為遞延費用，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項問題，兩者在事物的本質上有別，自不得將其混淆，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（三）、82年12月30日修正前查核準則第97條第 9款係規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」至於修正後該款之規定則為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」可知，82年12月30日修正後查核準則第97條第 9款主要是增列關於「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」之規定。其所以增列此但書規定，乃因依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定，而財務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第 9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新的處理原則，與公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則尚無違背。再者，上訴人主張財政部88年8月6日台財稅第 881933659號函，該函所釋示適用修正前後查核準則規定之法理，本件亦應無修正後查核準則第97條第 9款規定之適用等語。惟財政部該函釋，係因查核準則第95條第14款關於營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額有所修正（由100萬元提高為150萬元），就應如何適用所為之釋示；但因營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額，查核準則第95條第14款係依據所得稅法第51條之 1授權規定所為關於計提折舊之成本限額有所修正，核與修正後查核準則第97條第 9款所增列之但書規定，僅係將收入與費用配合原則予以明確化，並未創設新的權利義務關係，顯然有別，尚難比附援引。（四）、原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（五）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255條第 1項、第98條第 3項前段，判決如主文。
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