要旨
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國 79 年 1 月 1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……」分別為行為時所得稅法第 24 條第 1 項、第 4 條之 1 及第 42 條第 1 項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算應分攤之費用及利息。」亦經財政部 83 年 2月 8 日台財稅第 831582472 號函釋有案。該函釋業經司法院釋字第493 號解釋加以肯認，原處分及原判決予以適用，自無不合。茲有疑義者即所稱有價證券出售收入與投資收益收入有無重疊而應予剔除之爭議。查上開財政部函釋係以各項收入為計算分攤無法歸屬費用及利息之基準，所謂收入係指未經扣除成本費用、損失及稅捐之原始取得金額。次查以買賣有價證券為專業之營利事業，對取得被投資公司盈餘轉增資配發之股票，如選擇放棄緩課或存入集保帳戶，應於當年度依前述函釋意旨攤計營業費用及利息支出；又如其轉讓原因為「出售」，則另生證券交易應攤計營業費用及利息支出以計算損益情事。因證券交易及股利收益於定義、稅法依據及成本計算上均有不同，是無同一筆免稅所得重複承擔二次費用情形。 參考法條：所得稅法 第 24 條（92.06.25）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 上訴人即被上訴人（原審原告） ○○投資股份有限公司 代 表 人 張○○ 上訴人即被上訴人（原審被告） 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國 93 年 1 月 14 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 278 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分○○投資股份有限公司在第一審之訴駁回。 ○○投資股份有限公司之上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用及駁回部分上訴審訴訟費用均由○○投資股份有限公司負擔。
理由
一、本件上訴人即被上訴人○○投資股份有限公司（原審原告）（下稱○○公司）起訴主張：上訴人○○公司民國（下同） 88 年度營利事業所得稅結算申報，原列報：課稅所得項下為所得 166,992 元、證券交易免稅所得項下為虧損 664,338元、轉投資收益免稅所得項下為所得 2,443,554 元。案經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱原處分機關）審查以上訴人○○公司該年度有免稅轉投資所生之股利免稅所得收入 2,443,554 元部分，未計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，乃就列報營業費用 5,338,393 元及利息支出 371,048 元，計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出分別為 890,057 元與 1,232,909 元，合計 2,122,966 元，而核定課稅所得項下為所得 1,399,285 元，扣除前 5 年累積虧損扣除額 616,811 元後，上訴人○○公司當年度之所得為782,4 74 元，該年度應納稅額為 185,618 元。上訴人○○公司不服上開核定，循序提起本件行政訴訟。按放棄緩課之股票投資收益，須自課稅所得中剔除費用與利息，實質上課稅所得額增加，足見投資收益雖有免稅之名實有課稅之實。依財政部規定放棄緩課視同銷售，應於放棄緩課年度課稅，此為第一次課稅；又 85 年台財稅第 851902181 號函釋規定，其應於轉讓年度列報收入並攤計營業費用及利息支出，此為第二次課稅；由此可知國稅局運用不同之解釋令，以達到 2次課稅之實，即股票股利發放時課乙次稅，實際轉讓時又課乙次稅。本案台化股票在 88 年度全部出清，所以明顯看出 88 年度分配之股票股利必需分攤費用，同時包含該民國 88 年度分配之股票股利在同年度出售時，因為已實現之所得帳列營業收入，必需再次分攤乙次費用，明顯顯示該股票股利承擔二次費用之分攤；然原處分機關竟然一隻牛欲剝二層皮，以互為矛盾之解釋令為依據，規避其課稅之不合理，顯有未合。為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。 二、上訴人即被上訴人財政部台北市國稅局（原審被告）則以：上訴人○○公司登記之營業項目為：「對各種生產事業之投資、對證券投資公司、銀行保險公司、貿易公司、文化事業公司及電腦資訊顧問公司之投資、對興建商業大樓及國民住宅之投資」，是其係屬以買賣有價證券為專業者，自有財政部 83 年 2 月 8 日台財稅第 831582472 號函釋之適用。又以買賣有價證券為專業之營利事業，對取得被投資公司盈餘轉增資配發之股票，如選擇放棄緩課或存入集保帳戶，應於當年度依前述函釋意旨攤計營業費用及利息支出；如嗣後始轉讓該緩課股票者，依財政部 85 年台財稅第 851902181 號函釋，應於轉讓年度列報收入並攤計營業費用及利息支出；又如其轉讓原因為「出售」，則另生證券交易應攤計營業費用及利息支出以計算損益情事。蓋證券交易及股利收益於定義、稅法依據及成本計算上均有不同，是無同一筆免稅所得重複承擔二次費用情形。又就緩課股票股利損益之計算，係於放棄緩課之年度或實際出售之年度，可依發行公司開立之緩課股票轉讓申報憑單上所載之轉讓原因發生日期為斷，實務上並無不易區分之困擾，原處分機關予以計算分攤，並無不合等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：前引財政部 83 年度函釋內容，乃針對課稅所得與證券交易免稅所得應如何分攤無法明確歸屬之費用所制定之攤提規範，將無法明確歸屬的費用，公平、合理且如實地分配在各項所得項下，讓稅負能合理反應在各項所得中，因此公式本身具有「以單一標準適用在各式各樣所得分攤，維持分攤標準的前後一貫性」之特質，本來即應「一體適用」於各種所得項下之費用分攤。原處分機關類推適用於「轉投資收益所得」項下之費用分攤，乃是基於「相同事理為相同處理」之法理，符合平等原則，自無不合。上訴人○○公司也承認只要是免稅所得項下，不問是證券交易所得或轉投資收益之股利所得，均應分攤不可明確歸屬之費用支出，而其攤提標準之法規範應為上開財政部 83 年度函釋內容。但上開函釋內容卻未考慮到本案之特殊性，本案中上訴人○○公司之轉投資收益股利所得分別來自○○水泥公司與台灣化學公司之配股，而在配股當時因其放棄緩課之利益，所以當年度即按面額計算轉投資收益之股利所得。而其中台化配股 40,134 元在當年度取得配股後，○○公司立即在同一年度內以 1,764,042 元出售，此時證券交易所得之計算方式為「以配股時所生之股利所得（即股票面額）當成取得有價證券之成本，而以在市場上實際出售價格當成出售有價證券收入，在別無其他費用之情況下（例如購買股票而借錢所生之利息支出或如同本案之費用分攤），二者之差額即為出售股票之證券交易所得。惟上開函釋內容，只考慮以納稅義務人免稅所得項下之營業收入占全部營業收入總額的比例（全部營業收入總額為分母；免稅所得項下之營業收入為分子）來計算無法明確歸屬費用應分攤在免稅所得項下之金額。忽略了不同的免稅所得間，其營業收入可能會在同一課稅年度內有重疊之情形發生，此時計算各種免稅所得項下之攤提費用時，即會產生虛增免稅所得項下攤提費用之結果。是以在本案中因為○○公司之證券交易所得項下與轉投資收益所得二種免稅所得項下，有部分之收入重疊，雖然其重疊之金額僅有 40,134 元，對○○公司分攤費用金額之影響也極其有限，但基於法律之正確適用，本院認為仍應重為計算，在攤提公式之分母及分子項下均減除重疊之 40,134 元，而重新計算出分攤金額，進而決定當年度之正確課稅所得金額，其計算結果如下：收入總額 11,275,649 元（有價證券出售總額 1,764,042 元 + 投資收益 2,443,554 元 + 其他營業（租賃）收入 7,108,187 元－投資收益與有價證券出售收入之重複部分 40,134= 11,275,649 元）。「出售有價證券收入」及「投資收益」應分攤之營業費用與利息支出為 2,110, 200 元，其計算式：支出總計 5,709,441 元ｘ〔( 1,764,042 元 +2,443,554 元-40,134 元 )/11,275,649 元〕 = 2,110,200 元。本院認定數與原處分機關核定數之差額為 12,766 元（890,057 元 + 1,232,909 元-2,110,200=12,766 元）。綜上，○○公司當年度之課稅所得（指在扣除前五年累積後之課稅所得），在扣除「原來調整至免稅所得項下、現重行回復在課稅所得項下之 12,766 元費用」後，其金額應為 769,708 元。綜上所述，本件原處分（包含復查決定）在計算攤提比例時，其所引用之計算公式尚有錯誤，經本院重行計算後，○○公司當年度之課稅所得金額應為 769,708 元，原處分（包含復查決定）及訴願決定逾此範圍之規制性決定（即違法多認定大眾公司當年度課稅所得 12,766 元），自有違法，○○公司訴請撤銷，即屬有據，爰予撤銷之。但在此範圍內之認定，其認定結果於法尚無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，○○公司訴請撤銷此部分之規制性決定，則無理由，應予駁回等由，資為判斷之論據。固非全無所見。 四、惟本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國 79 年 1 月 1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」分別為行為時所得稅法第 24 條第 1 項、第 4 條之 1及第 42 條第 1 項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算應分攤之費用及利息。」亦經財政部 83 年 2 月 8 日台財稅第 831582472 號函釋有案。該函釋業經司法院釋字第 493 號解釋加以肯認，原處分及原判決予以適用，自無不合。茲有疑義者即所稱有價證券出售收入與投資收益收入有無重疊而應予剔除之爭議。查上開財政部函釋係以各項收入為計算分攤無法歸屬費用及利息之基準，所謂收入係指未經扣除成本費用、損失及稅捐之原始取得金額。次查以買賣有價證券為專業之營利事業，對取得被投資公司盈餘轉增資配發之股票，如選擇放棄緩課或存入集保帳戶，應於當年度依前述函釋意旨攤計營業費用及利息支出；又如其轉讓原因為「出售」，則另生證券交易應攤計營業費用及利息支出以計算損益情事。因證券交易及股利收益於定義、稅法依據及成本計算上均有不同，是無同一筆免稅所得重複承擔二次費用情形。本件上訴人○○公司之轉投資收益股利所得，分別來自○○水泥公司與台灣化學公司之配股，而在配股當時因其放棄緩課之利益，當年度即按面額計算轉投資收益之股利所得，而其中台化配股 40,134元在當年度取得配股後，○○公司立即在同一年度內以 1,764,042 元出售，出售價額 1,764,042 元所含按面額計算轉投資收益之股利收入 40,134 元部分，係屬出售該股票之成本，此部分於計算負擔無法歸屬費用時，依上開說明，自不得扣除。是以原判決認○○公司之證券交易所得項下與轉投資收益所得二種免稅所得項下，有部分之收入重疊，重疊之金額有 40,134 元，在攤提公式之分母及分子項下均減除重疊之 40,134 元，計算結果收入總額 11,275,649 元，「出售有價證券收入」及「投資收益」應分攤之營業費用與利息支出為 2,110,200 元，上開認定數額原處分機關核定數之差額為 12,766 元，遂據以認定原處分及訴願決定認定○○公司當年度課稅所得在 12,766 元範圍應予撤銷，自有適用法規不當之違誤。上訴人財政部臺北市國稅局對此加以指摘求為廢棄，為有理由，本院將此部分原判決予以廢棄，並將廢棄部分上訴人○○公司在第一審之訴駁回。次按公司組織之營利事業之轉投資收益所取得之股票股利，在配股當時放棄緩課之利益，係以當年度按面額計算轉投資收入，而股票交易收入係以實際出售收入為據，二者雖因相同股票而取得之收入，但投資收益係屬投資其他營利事業公司而取得之收益，與出售股票係取得價差之收入，二者為不同之收入，仍應分別分擔無法歸屬之費用及利息，已詳如前述。上訴人○○公司上訴意旨以同屬股票而取得之收入，只能承擔一次費用及利息云云，對原判決不利於其部分加以爭執，於法尚嫌無據而不足採，故原判決駁回上訴人○○公司在原審此部分之訴，尚無不合，上訴人○○公司上訴論旨，指摘原判決求予廢棄其不利部分判決，難認有理由，應予駁回。 五、據上論結，本件上訴人財政部台北市國稅局之上訴為有理由；上訴人○○公司之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 256 條第 1 項、第 259條第 1 款、第 98 條第 3 項前段，判決如主文。
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