最高行政法院 95 年度判字第 1847 號

要旨

一、按稅捐稽徵法第 23 條第 1 項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間；而非同法第 38 條第 3 項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」。又稅捐稽徵法第 23 條既規定「依第 39 條暫緩移送法院強制執行」之期間，應於計算徵收期間時予以扣除；而同法第 50 條之 2 但書復明文規定罰鍰得免依第 39 條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第 39 條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第 50條之 2 規定內容及第 39 條立法意旨，自非稅捐稽徵法第 39 條所稱暫緩移送強制執行之期間。況稅捐稽徵法第 38 條第 3 項所規範填發繳款書通知納稅義務人繳納之行為，本質上，即屬稅捐稽徵機關於稅捐罰鍰處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，依徵收期間之意涵，自不應於計算徵收期間時予以扣除。 二、又按稅捐稽徵法第 17 條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。 參考法條：稅捐稽徵法 第 17、23、38、39、50-2 條（89.05.17）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 95年度判字第1847號上 訴 人 賴○○ 訴訟代理人 郭○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 鄭○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國 94 年 5 月 4 日臺中高等行政法院 94 年度訴字第 58 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理由

一、本件上訴人之父賴○○於民國（下同）82 年 6 月 16 日死亡，上訴人於同年11 月 3 日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）1 億 2,766 萬 3,534 元，應納稅額 3,755 萬 7,492 元，並按所漏稅額處以 1 倍罰鍰 1,427 萬 2,000 元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，獲追減罰鍰 173 萬 3,8 00 元，變更核定為 1,253 萬 8,200 元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院於 87 年 4 月 23 日判決駁回確定。嗣被上訴人所屬黎明稽徵所依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於 91 年 6 月 20 日送達，並展延繳納期限至 91 年 8 月 25 日止。嗣上訴人於同年 8 月 23 日至 92 年11 月 25 日間先後八次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，並經該所變更核定罰鍰為 1,266 萬 8,200 元，且於 93 年 2 月 17 日送達更正後展延繳納期限至 93 年 4 月 24 日之罰鍰繳款書及處分書予上訴人。上訴人於 93 年 4月 29 日以該罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰，經該所否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第 49 條準用第 23 條、財政部 81 年 9 月 29 日台財稅第 810307072 號函及 89 年 11 月 9 日台財稅第0890068965 號函釋，本案徵收期間應自原核定繳款書繳納期間屆滿之翌日即 84年 3 月 26 日起算。又依稅捐稽徵法第 23 條第 1 項本文、第 3 項及第 50條之 2 規定，本件徵收期間僅能扣除至 87 年 4 月 23 日。（二）基於租稅法律主義，依稅捐稽徵法第 23 條及第 50 條之 2 之規定，僅有「暫緩移送法院強制執行」及「依其他法律規定停止稅捐之執行」者，始可從徵收期間扣除。至被上訴人執為依據之財政部 91 年 3 月 25 日台財稅第 0910451870 號函及財政部 70 年 1 月 3 日台財稅第 30009 號函釋，僅係行政機關執行徵收權過程中內部溝通之文書，或是為達稽徵便利性之行政裁量，自無稅捐稽徵法第 23 條之適用。是被上訴人主張之「行政救濟程序終結後至被上訴人更正核定繳納通知書所定繳納期限屆滿後三十日之期間」，非屬法律規定所得扣除之事項，其主張扣除，顯無理由。再者，本件之罰鍰業於 87 年 4 月 23 日經本院判決確定，被上訴人卻延遲 4 年多，至 91 年 6 月 20 日才將稅單送達上訴人；縱被上訴人無法以一般郵寄送達，亦可以其他送達方式（如公示送達）通知納稅義務人繳納，無需耗時 4 年多，況上訴人之送達地址並無變動，故「無法合法送達」係被上訴人未按稅捐稽徵法第 38 條第 3 項規定辦理，且怠於行使徵收權之推託之詞。（三）又「查對更正」僅係繳納通知文書錯誤之更正，被上訴人對上訴人原核定之納稅義務內容並不產生影響（於 87 年 4 月 23 日本院判決確定，上訴人納稅義務內容即告確定）。被上訴人自判決確定後，即可本諸職權執行其徵收權，上訴人申請更正，並不影響被上訴人徵收權之行使，被上訴人主張將其更正期間扣除，於法不合。從而，本件之徵收期間，於 87 年 4 月 23 日本院判決確定後，因被上訴人怠於行使其徵收權，於 92 年 4 月 5 日即已屆滿，且於前開期間內被上訴人又未依法移送強制執行，是本件亦無稅捐稽徵法第 23 條第1 項但書規定之適用。故本件確已逾徵收期間，依法不得再行徵收。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。 三、被上訴人則以：（一）本件罰鍰於 87 年 4 月 23 日經本院判決確定後，因行政救濟確定而應填發之罰鍰繳款書，未能合法送達，遂延展繳款期間自 91 年 6月 26 日至同年 8 月 25 日，並以郵寄方式於 91 年 6 月 20 送達。依財政部91 年 3 月 25 日台財稅第 0910451870 號函釋規定，該罰鍰繳款書未送達前，因納稅義務人無由繳納，亦未能移送強制執行，則該期間依稅捐稽徵法第 23 條第 3 項規定，自應自徵收期間內扣除。（二）依財政部 70 年 1 月 3 日台財稅第 30009 號函釋，對於查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，故展延限繳日期至 93 年 4 月 25 日。另依財政部 91 年 3 月 25 日台財稅第 0910451870 號函釋，繳納期間屆滿 30 日前（含第 30 日）均暫緩移送執行，因此暫緩執行扣除之期間計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後 30 日，即 93 年 5 月 25 日，於法並無不合。被上訴人依法辦理，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依稅捐稽徵法第 49 條準用同法第 38 條第 3 項規定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之罰鍰處分不服，自申請復查起，至稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項規定，填發罰鍰繳款書送達納稅義務人之繳款書所載繳納期間屆滿日止，仍屬稅捐稽徵機關不得執行之情形，依稅捐稽徵法第 23 條第 3 項規定，自應自徵收期間內扣除。是財政部 81 年 9 月 29 日台財稅第 81030 7072 號、89 年 11 月 9 日台財稅第0890068965 號及 91 年 3 月 25 日台財稅第 0910451870 號函釋，符合稅捐稽徵法第 49 條準用同法第 23 條第 1 項及第 38 條第 3 項規定意旨，自得適用；上訴人主張系爭罰鍰經本院 87 年 4 月 23 日判決確定日起至 91 年 6 月20 日被上訴人填發罰鍰繳款書送達上訴人日止，為被上訴人怠於對上訴人行使罰鍰繳納權期間，不得扣除罰鍰繳納期間，難認有據。（二）稅捐稽徵法第 38條第 3 項規定，對於納稅義務人所提起之行政救濟案件，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本 10 日內，填發罰鍰金額繳款書通知納稅義務人繳納，此為關於稅捐稽徵之特別規定，上訴人所稱系爭罰鍰經本院判決確定後，被上訴人依行政訴訟法第 305 條第 1 項規定，無庸再依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項之規定，填發繳款書通知上訴人繳納，即對上訴人取得執行力，尚有誤會。（三）上訴人於繳納期限屆滿前向被上訴人所屬黎明稽徵所申請展延繳納、更正遺產稅課稅內容及罰鍰數額，經該所依財政部函釋予以查對，在繳納期限屆滿後始行答復，無論查對結果有無錯誤，均應改訂繳納期間，而在改訂繳納期間屆滿前，依財政部 91 年 3 月 25 日台財稅第 0910451870 號函釋意旨，不得對上訴人執行。又稅捐稽徵法第 49 條規定關於罰鍰準用同法第 23 條第 1 項規定之稅捐徵收期間，依同條第 3 項規定，應扣除此暫緩執行期間，俟被上訴人更正後罰鍰繳款書之繳納期限屆滿日方行起算徵收期間，否則納稅義務人可依財政部 70年 1 月 3 日台財稅第 30009 號函釋意旨，一再對稅捐稽徵機關之繳款書申請更正，此部分期間又不得自稅捐徵收期間扣除，易致稅捐徵收期間屆滿 5 年，納稅義務人免於繳納情形，自有違稅捐稽徵機關受理納稅義務人更正申請之便民精神，及於原限繳日期屆滿後始答復仍應改訂繳納期間意旨。（四）縱使上訴人對被上訴人所屬黎明稽徵所於 91 年 6 月 20 日送達上訴人繳款書申請更正，因法律對此並無停止或暫緩執行之規定，被上訴人仍可對上訴人執行系爭罰鍰，惟本件罰鍰原繳納期間至 84 年 3 月 25 日屆滿，上訴人於 84 年 4 月 13 日向被上訴人申請復查結果，自上訴人於該日申請復查後，於 87 年 4 月 23 日經本院判決確定，被上訴人填發罰鍰繳款書送達上訴人，延繳納期限至 91 年 8月 25 日止，此段期間依上述屬被上訴人暫緩執行期間，自應扣除。是本件徵收期間，至上訴人於 93 年 4 月 29 日以系爭罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰時，顯未逾 5 年之徵收期間。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。 五、上訴人上訴意旨略以：（一）原判決所依據之財政部 91 年 3 月 25 日台財稅0910451870 號函釋，並非法律卻增加法律所無之規定，延長徵收期間之扣除期間至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所定期限屆滿 30 日，顯違反憲法第 19條、司法院釋字第 217 號解釋及中央法規標準法第 5 條及第 6 條之規定。（二）稅捐稽徵法第 38 條第 3 項並不包含稅捐機關怠惰不執行期間，亦不包含被上訴人不依上開條文，於收受行政法院判決書正本後 10 日內填發繳納通知書通知納稅義務人繳納而未能強制執行之期間；原判決將被上訴人怠於行使徵收權之期間自徵收期間中扣除，顯無法維持公法上法律秩序之安定性，且亦有違稅捐稽徵法第 23 條立法理由。（三）上訴人未主張被上訴人可不依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項之規定即可移送強制執行，是原判決理由五「上訴人所稱系爭罰鍰經改制前行政法院判決確定後，被上訴人依行政訴訟法第 305 條第 1 項規定，無庸再依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項之規定，填發繳款書通知上訴人繳納，即對上訴人取得執行力」一節，顯然有誤。（四）原判決以財政部 70 年 1 月 3日台財稅第 30009 號函釋，認上訴人申請更正，因被上訴人無論查對有無錯誤，均應改定繳納期限，認定更正期間應自徵收期間中扣除，顯係違反法律保留原則。蓋稅捐之執行不因提起行政救濟程序而停止，是依舉重明輕之法理，申請更正更無暫緩執行或停止執行之效力；且實務判決有駁回以「更正」為由申請稅捐之停止執行或暫緩執行之案例，是原判決認因上訴人申請更正，故更正期間應自徵收期間扣除，亦有違平等原則或一致性原則。甚者，就本件事實而言，上訴人僅申請 3 次更正，其餘 5 次乃第 3 次更正之補充說明及催辦性質，是被上訴人主張上訴人更正 8 次，與事實不符。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。 六、本院查： （一）按「稅捐之徵收期間為 5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第 10 條、第 25 條、第 26 條或第 27 條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第 39 條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第 1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第 39 條規定予以強制執行。」分別為稅捐稽徵法第 23 條及第 50 條之 2 所明定。查我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，且上述稅捐稽徵法第 23 條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；故而，稅捐稽徵法第 23 條第 1 項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間；而非同法第 38 條第 3 項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」，先予敘明。另稅捐稽徵法第 23 條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。又因依稅捐稽徵法第 49 條，同法第 39 條規定於罰鍰準用之；惟因稅捐稽徵法第 50 條之 2 但書規定：「在行政救濟程序終結前，免依本法第 39 條規定予以強制執行。」係屬罰鍰之特別規定；則於稅捐稽徵法第 39 條第 1 項但書已有「申請復查者暫緩移送強制執行」之規定下，上述第 50 條之 2 但書所要排除者應為第 39 條第2 項應移送強制執行之規定；故而，稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第 50 條之 2 但書於行政救濟程序終結前，未予以移送強制執行，本質上自亦屬同法第 39 條所規範之暫緩移送強制執行，是該段暫緩移送強制執行期間，依同法第 23 條第 3 項規定，自應於計算徵收期間時予以扣除。再稅捐稽徵法第 23 條既是規定「依第 39 條暫緩移送法院強制執行」之期間，應於計算徵收期間時予以扣除；而同法第 50 條之 2 但書復明文規定罰鍰得免依第 39 條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；且觀稅捐稽徵法第 39 條係因「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定；故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第 39 條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第 50 條之 2 規定內容及第 39 條立法意旨，自非稅捐稽徵法第 39 條所稱暫緩移送強制執行之期間。至稅捐稽徵法第 38 條及第 20 條雖分別有關於「繳納期間屆滿 30 日後仍未繳納者」或「逾 30 日仍未繳納者」，移送強制執行之規定；然依上開所述，該期間既非同法第 39 條所稱罰鍰應暫緩執行之期間，尤其移送強制執行僅為稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，亦即該段期間並非稽徵機關徵收權不得行使之期間，論理上自不得僅因其尚未能移送強制執行，而謂此段期間應自徵收期間中扣除。況稅捐稽徵法第 38 條第 3 項所規範填發繳款書通知納稅義務人繳納之行為，本質上，即屬稅捐稽徵機關於稅捐罰鍰處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，依上述徵收期間之意涵，自不應於計算徵收期間時予以扣除。至於財政部 91 年 3 月 25 日台財稅 0910451870 號函，因是針對本稅之徵收期間，就暫緩執行期間應如何扣除，而為之釋示；惟稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第 39 條暫緩執行期間應計算至何時，既已有稅捐稽徵法第50 條之 2 但書之明文規範，詳如上述；故財政部此一函釋於稅捐罰鍰徵收期間之計算，自無予以援引之餘地。 （二）又按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」固為稅捐稽徵法第 17 條所明定。惟本條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。 （三）經查：關於上訴人之父賴○○之遺產稅，因上訴人等繼承人有漏報情事，乃經被上訴人按所漏稅額處以 1 倍罰鍰 1,4 27 萬 2,000 元（計至百元止），並訂繳納期間為 84 年 1 月 26 日至 84 年 3 月 25 日止；嗣因上訴人不服，申經復查，變更核定罰鍰為 1,253 萬 8,200 元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院於 87 年 4 月 23 日判決駁回上訴人之訴確定，並經被上訴人所屬黎明稽徵所依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於 91 年 6 月 20 日送達，並展延繳納期限至 91 年 8 月 25 日止。嗣上訴人於同年 8月 23 日至 92 年 11 月 25 日間先後多次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，經該所變更核定罰鍰為 1,266 萬 8,200 元，並於 93 年 2 月 17 日送達更正後展延繳納期限至 93 年 4 月 24 日之罰鍰繳款書及處分書予上訴人。上訴人則於 93 年 4 月 29 日以該罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。依上述原審確定之事實，可知，本件罰鍰處分之徵收期間應自原繳納期間屆滿翌日即 84 年 3月 26 日起算，惟因上訴人提起行政救濟，故於上訴人就該罰鍰處分提起行政救濟，至該行政救濟程序終結即本院於 87 年 4 月 23 日判決駁回上訴人之訴確定時止之期間，依上開所述，固應予以扣除；惟自行政救濟程序終結後，至被上訴人所屬稽徵所依稅捐稽徵法第 38 條第 3 項規定再填發繳款書送達之期間，依上開所述，依法並無得於計算徵收期間時予以扣除之規定，而財政部 91 年 3 月 25 日台財稅 0910451870 號函，又是針對本稅之徵收期間而為之釋示，於本件關於稅捐罰鍰徵收期間之計算，並無予以援引之餘地，故原審判決援為此段期間應自徵收期間中扣除之論據，而認該段期間應於計算徵收期間時予以扣除，自有適用法規不當之違法。又依被上訴人遺產稅更正通知單及 92 年度財遺贈更字第 1R083117214 號處分書之記載，被上訴人似因減列原核定之直系血親卑親屬扣除額，而變更核定「漏報遺產稅額為 1,266 萬 8,289 元」，並改處以罰鍰 1,266 萬 8,200 元；則依此事實，本件原經本院判決駁回確定之罰鍰處分金額「 1,253 萬 8,200 元」與被上訴人於 92 年間再核定之「 1,266 萬 8,200 元」間差額之核定，顯非因原核定之文書有誤記、誤算等顯著錯誤或重複之情事而為，依上開所述，並非屬得以「更正」方式而為之事項，即該增加之差額部分，核其性質乃一新的罰鍰處分，故被上訴人因此而訂定之繳納期間，自與稅捐稽徵法第 17 條關於更正之規定無涉；至於原確定罰鍰處分金額範圍內部分，性質上亦僅是再一促其自動履行之通知，依上開所述，並不得於計算徵收期間時予以扣除。是原審判決認本件之徵收期間關於因更正而改訂繳納期間之該段期間亦應扣除云云，亦有適用法規不當之違法。原審判決就本件罰鍰徵收期間之計算，其中關於依法得予扣除期間部分，既有上述適用法規不當之違法，則其據以認定本件罰鍰之徵收期間尚未屆滿，自有違誤，而系爭罰鍰之徵收期間亦因此而有已逾徵收期間之可能，故上訴意旨，指摘原判決違法，求為廢棄，即有理由。惟因本件罰鍰處分之徵收期間是否尚有其他應予扣除之事由，猶有未明，則系爭罰鍰處分是否已因逾徵收期間而應予註銷，其事實即尚有未明，本院並無從自為判決，而有由原審法院再為調查之必要。故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。再本件上訴人是因向被上訴人請求作成註銷罰鍰之處分遭否准，而循序向原審法院起訴，故其應提起之訴訟類型是否應為行政訴訟法第 5 條第 2 項之課予義務訴訟；另被上訴人上述 92 年再為之罰鍰處分（即超過原確定罰鍰處分之金額部分），既為另一新的罰鍰處分，則其是否應屬本件救濟範圍（上訴人為本件爭執時，是否已含有對之爭執，而申請復查之意），原審法院於再為審理時，均有予以闡明之必要，併予指明。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。