最高行政法院 95 年度判字第 962 號

要旨

「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」「本件上訴人之入場券票價內所含纜車來回費用及樂園清潔維護部分，應課徵娛樂稅。其中纜車來回費用部分，被上訴人考量該項費用內含娛樂稅及營業稅之重要因素，乃減除內含之娛樂稅及營業稅後，計得全票 64 元、半票 38 元，據以計算娛樂稅稅額。但就樂園清潔維護費部分，在計算其娛樂稅之課稅基礎時，亦應考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，若有內含，則應減除之；又若有未考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，致其內含之而未予減除之，於法自有未合，即有計算濫用之虞，自不得以其作為課稅基礎，進而計算娛樂稅之稅額。本件被上訴人在上訴答辯補充狀所陳明其對於有關樂園清潔維護費部分之娛樂稅課稅基礎之計算過程，有未考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，即逕以內含娛樂稅及營業稅之全票 52 元、半票 38 元，作為課徵娛樂稅之課稅基礎，進而以其計算娛樂稅之稅額，於法自有未合，即有計算濫用之虞，自難予以維持。」 參考法條：行政程序法 第 8、158 條（94.12.28） 行政訴訟法 第 256、260 條（87.10.28） 娛樂稅法 第 2、6 條（91.05.15） 臺北縣娛樂稅徵收細則 第 3 條（89.08.08）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 95年度判字第962號上 訴 人 ○○觀光事業股份有限公司 代 表 人 葉○○ 訴訟代理人 巫坤陽律師 被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處 代 表 人 莊○○ 送達處所同上 上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人不服中華民國 93 年 11 月 3 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 4705 號、4706 號、4708 號等判決，提起上訴。本院合併審理判決如下：

主文

原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。

理由

壹、本件上訴人主張：查臺北縣娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於民國（下同）89 年8 月 8 日重新訂定，依娛樂稅法第 6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第 3 條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被上訴人並未提出 89年 8 月 8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第 158 條規定，該徵收率表應屬無效。又臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於 81 年6 月提請臺北縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於 89 年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。原審剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，顯違法治國家權力分立之原則。次查系爭○○空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，此有臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53 年 3 月 16 日台觀設字第 0481 號通知、臺灣省政府交通處 72 年 8 月 17 日 72 交觀字第 39267 號函、臺灣省稅務局 72 年 9月 6 日 72 稅 3 字第 50801 號函、被上訴人 88 年 3 月 8 日 88 北縣稅消字第 371587 號函及內政部營建署 92 年 6 月 20 日函文等可稽，原審未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第 8 條規定之信賴保護原則。且本案既經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被上訴人等機關認定屬交通工具，被上訴人及財政部擅自曲解交通部 74 年 1 月 3 日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部 89 年 4 月 20 日交路 89 字第 004038號函僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被上訴人認定課稅之理由顯有違法。此外，依行政院經濟建設委員會 93 年 8 月 23 日都字第 0930003817 號函說明二可知，機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被上訴人及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。又本件依被上訴人提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將上訴人入場券依票價結構分開計算。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入○○樂園唯一之交通工具下，纜車來回費用性質上應屬交通工具費用，實無疑義，原審對此亦未詳加論述，有判決不備理由之違法。再者，本案被上訴人就上訴人所經營之纜車課徵娛樂稅，係依據娛樂稅法第 2 條第 1 項第 6 款：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」。然法令之解釋，並非漫無標準，應有其一定之準則。本款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍即應以例示條文為依據。該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋更應以「與球類有關之娛樂項目」為範圍。本案之纜車與球類有關娛樂項目並無相關連性，被上訴人援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則 (含徵收率表 )，課徵上訴人經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理。況上訴人經營之○○樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。而被上訴人援引財政部83 年 6 月 15 日台財稅第 831596600 號函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被上訴人表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被上訴人將「清潔維護費」，納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，本案行政處分顯是違法之行政處分。且被上訴人所援引之財政部 83 年6 月 15 日台財稅第 831596600 號函釋，經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅。此函釋顯違背憲法規定，原審判決未察原處分上開違法之處，顯有違租稅法定原則。再者，如謂上訴人所經營之空中纜車屬於娛樂設施，其他更具有娛樂性的○○樂園區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，此顯有違背憲法上之平等原則。又娛樂稅為「行為稅」，付稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。上訴人所經營○○樂園，並非所謂一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往○○樂園休閒，上訴人僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，不應針對纜車及清潔維護費另行課徵娛樂稅。另本件原處分機關就應納娛樂稅部分，樂園清潔維護費及纜車來回費用，其課徵娛樂稅之金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額，並未先行將 5％之營業稅及 10％之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含票價之中變成外加 10％之娛樂稅，應有違誤，爰請求廢棄原判決不利上訴人之部分。 貳、被上訴人則以：本案上訴人所經營之○○空中纜車，原經交通部於 74 年 1 月3 日以交路（73）字第 28977 號函認定為機械遊樂設施。財政部因而於 88 年8 月 27 日以台財稅第 881939088 號函釋：「臺北縣○○觀光事業股份有限公司經營之○○空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」交通部並於 89 年 4 月 20 日交路 89 字第 004038 號函覆上訴人陳情，認其對上開 74 年 1 月 3 日交路（73）字第 28977 號函無庸從新釋示。又交通部於本案審理中亦一再函復原審查詢表示，上訴人之○○空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前 74 年 1 月 3 日交路（73）字第 28977 號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，顯無上訴人所訴稱原審違反信賴保護原則之情形。且財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於 88 年 8月 27 日以台財稅第 881939088 號函釋上訴人經營之○○空中纜車，應依法課徵娛樂稅，與交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解一致。又上訴人訴稱原審未察前開交通部 93 年 9 月 10 日交路字第 0930052000 － 0 號函檢附之行政院經濟建設委員會 93 年 8 月 23 日都字第 0930003817 號函說明意旨，判決有適用法規不當之違法乙節，查該交通部 93 年 9 月 10 交路字第 0930050000-0 號函僅在函復原審關於空中纜車之安全檢查工作之主管機關，實與纜車性質之認定無相悖之處，上訴人所稱核非可採。況上訴人經營之○○空中纜車位於○○風景特定區內，通往○○○○樂園，該樂園設置在○○鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀上訴人入園售票口牌示「全票新臺幣（下同）220 元、半票 150 元，含纜車來回、○○入園券」及所售票券全票 220 元（內含清潔維護費 80 元）、半票 150元（內含清潔維護費 60 元）甚明，上訴人對遊客進入○○樂園既未另外收取門票，且上訴人並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入上訴人之娛樂服務範圍內，是纜車乃為遂行至○○樂園娛樂而由上訴人一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一部分，空中纜車與○○樂園具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞○○瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為上訴人之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敍明，足證空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環。次查，○○空中纜車為○○樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為上訴人所自承，而○○樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之臺北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。另查本案系爭纜車原與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同，並經交通部核定為機械遊樂設施且事實上亦具娛樂機能如前述，被上訴人依上訴人所售票券分析其票價結構係為剔除其中免課徵娛樂稅之項目，非指纜車來回費用為交通費用，上訴人予以曲解，實無足採。至於有關上訴人指陳被上訴人所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅、營業稅，應屬有誤乙節，經重為審查，原核定就清潔維護費核定每張票券應課稅金額為全票 52 元、半票 38 元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清維護費為全票 45 元、半票 33 元，從而本案各期原應補徵娛樂稅 180,292 元、246,447 元及 325,942 元、應變更為 169,179 元及 231,209 元及 305,733元等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件系爭烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，綜觀相關行政機關處理經過，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，相關機關經濟部、內政部及交通部就○○空中纜車之定位，迄無結論，而財稅主管機關財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於 88 年 8 月 27 日以台財稅第 881939088 號函核示上訴人經營之○○空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被上訴人依財政部有效之函示課徵娛樂稅，並無違誤。次查，上訴人經營之○○空中纜車位於○○風景特定區內，通往○○○○樂園，該樂園設置在○○鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀上訴人入園售票口牌示「全票 220 元、半票 150 元，含纜車來回、○○入園券」及所售票券全票 220 元（內含清潔維護費 80 元）、半票 150 元（內含清潔維護費 60 元）甚明，上訴人對遊客進入○○樂園既未另外收取門票，且上訴人並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入上訴人之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行○○樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為上訴人之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，被上訴人就空中纜車部分，與○○樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。又○○空中纜車為○○樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為上訴人所自承，而○○樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之臺北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，兩者不能相提並論。再者，被上訴人所補徵之娛樂稅係根據上訴人所販售之票券計算而得，對於上訴人自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、臺電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被上訴人就此並無核課娛樂稅，被上訴人亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，亦與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同，上訴人主張其性質為交通工具，尚無可採。又上訴人票價分別為全票 220 元、優待票 175 元、半票 150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。本案經現場勘查上訴人售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票 80 元、半票 60元；再查上訴人所經營○○樂園中，應徵娛樂稅部分有 7 個項目：海盜船 80元、搖擺呼拉 40 元、空中單車 80 元、飛碟 40 元、碰碰車 80 元、魔幻館 40 元、古堡全票 80 元（半票 50 元），合計應稅部分分別為全票 440 元、半票 410 元，另免徵娛樂稅部分有 3 個項目：射箭 80 元、划船 90 元、漆彈60 元，合計免稅金額 230 元，依財政部 83 年 6 月 15 日台財稅第 831596600 號函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為 65 ％、63％，經計算後，樂園清潔維護費中，全票 52 元部分、半票 38 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票 65 元，優待票、半票均為 45 元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票 74 元、半票 44 元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票 64 元、半票 38 元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票 116 元、半票 76 元；至於優待票部分，按原核定纜車來回費用優待票價 115 元，占上訴人當期申報資料全票票價 140 元之比例 82 ％，計算後得優待票價為 95 元；則以全票 116 元、優待票 95 元、半票 76 元，並依其當期分別所販售票數，合計 91 年 06 至 08 期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額如原判決附表，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人就此部分起訴意旨為無理由，應予駁回；至於其各期溢徵部分，亦經被上訴人認諾請求予以撤銷，乃本於其認諾為將訴願決定及原處分均撤銷。 肆、本院查：（一）、按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。本件上訴人經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」，又財政部於 88 年 8 月 27 日台財稅第 881939088 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，原處分機關於 88 年 9 月 30 日以 88 北縣稅新（4）字第023209 號函請上訴人自 88 年 10 月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，上訴人不服，屢提申復，原處分機關同意上訴人於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。原處分機關遂開單補徵 91 年 06 期、07 期及 08 期娛樂稅（各期金額如原判決附表），上訴人不服申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，經原審合併辯論。原判決將訴願決定及原處分關於補徵 91 年 6 期、7 期及8 期娛樂稅金額各超過 180,292 元、24 6,447 元及 325,942 元部分均撤銷，上訴人在原審其餘之訴駁回。上訴人對於其敗訴部分，仍表不服，提起上訴。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審其餘之訴，固非無見。（二）、本件上訴人之入場券票價內所含纜車來回費用及樂園清潔維護部分，應課徵娛樂稅。其中纜車來回費用部分，被上訴人考量該項費用內含娛樂稅及營業稅之重要因素，乃減除內含之娛樂稅及營業稅後，計得全票 64 元、半票 38 元，據以計算娛樂稅稅額。但就樂園清潔維護費部分，在計算其娛樂稅之課稅基礎時，亦應考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，若有內含，則應減除之；又若有未考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，致其內含之而未予減除之，於法自有未合，即有計算濫用之虞，自不得以其作為課稅基礎，進而計算娛樂稅之稅額。本件被上訴人在上訴答辯補充狀所陳明其對於有關樂園清潔維護費部分之娛樂稅課稅基礎之計算過程，有未考量該項費用是否內含娛樂稅或營業稅之重要因素，即逕以內含娛樂稅及營業稅之全票 52 元、半票 38 元，作為課徵娛樂稅之課稅基礎，進而以其計算娛樂稅之稅額，於法自有未合，即有計算濫用之虞，自難予以維持。（三）、綜上所述，原判決關於駁回上訴人其餘之訴部分，未審酌原處分有前揭計算稅課稅基礎及稅額之計算瑕疵而於法未合之情形，即予以維持，容有未洽。上訴人指摘原判決此部分於法未合，求予廢棄，非無理由。爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。