最高行政法院 96 年度判字第 2062 號 判決

要旨

上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第 180 號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）

案由

最高行政法院判決　　　　　　　　　　 96年度判字第02062號上　訴　人　甲○○○ 被 上訴 人　臺南縣稅捐稽徵處 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4 月20日高雄高等行政法院95年度訴字第78號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理由

一、緣坐落臺南縣仁德鄉○○段361 號土地（面積1431.91 平方公尺，下稱○○段361 號土地）及歸仁鄉○○段765 號土地、新化鎮○○段王公廟小段1814號農業用地原為訴外人李○○所有。上訴人於民國92年1 月6 日向李○○購買上述土地各1/10 000、9999/10000及9294/10000持分；復又同時向李○○之配偶李張金華購買其所有坐落歸仁鄉○○○段992 號土地、大潭段211-7 、9 號、大苓段346-6 、347-21、 347-23號等6 筆農業用地，上訴人與李○○各取得 9999/10000、1/10000 持分。上訴人與李○○就上開9 筆土地形成共有事實後，旋於92年1 月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7 月6 日臺財稅第000000000 號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平 方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，上訴人取得○○段361 號土地全部，旋又於92年3 月28日就該361 號土地辦理分割增加○○段361-1 號土地（面積1225.5 ㎡ ，下稱系爭應稅土地）並於92年4 月17日將之出售移轉予李○○，並向被上訴人之新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新臺幣（下同）零元。案經被上訴人查獲上訴人顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將○○段361 號土地前次移轉現值由82年6 月原來每平方公尺2,602.4 元，遽提高至91年12月每平方公尺20,137.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被上訴人乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅5,789,96 5元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第78號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人出售系爭土地，業經被上訴人核定土地增值稅為零元確定，則被上訴人事後廢棄該已確定之核課處分，對上訴人補徵土地增值稅，侵害上訴人既得權益，違反法安定性原則及信賴保護原則。（二）上訴人依據被上訴人核發之增值稅單完成土地移轉登記，均係依法行事，縱因此減免相當土地增值稅，亦為共有物分割及當時法令所產生之效果，且實務上公共設施保留地之捐贈、親屬間之贈與，亦有「節稅」與「租稅規避」之爭議案例，則此爭議，財政部自應透過修法解決，然被上訴人卻僅憑財政部93年8 月11日臺財稅字第00000000000 號令（下稱財政部93年8 月11日函令）對上訴人補徵稅額，違反租稅法律原則。（三）土地增值稅之核定權限在被上訴人，被上訴人對之享有絕對之調查權及核定權，對於系爭土地分割、合併及移轉之情形，應所知悉，而被上訴人原核定稅額為零元之處分，為合法授益處分，上訴人信賴此為合法節稅，據以完成土地交易，除有行政程序法第123 條所定情形外，被上訴人不能任意廢止。 (四)縱 認原減免增值稅之處分合法性有疑義，然被上訴人於知悉系爭應稅土地之分割移轉情形，仍核定土地增值稅為零元，致上訴人予以信賴而以低於市價之價格出售系爭應稅土地，則被上訴人復對上訴人補徵土地增值稅，不僅使上訴人不能回復土地所有權，更使上訴人受有鉅額損害，是被上訴人補徵之稅款應扣除上訴人在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置部分等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）依司法院25年院字第1557號解釋意旨、財政部74年12月4 日臺財稅第25805 號函釋及最高行政法院58年判字第31號判例可知，稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件系爭土地於核課期間內既經發現新事實而有應徵之稅捐，被上訴人依法補徵，於法並無不合。（二）本件上訴人藉土地增值稅為零之農業用地與應稅土地辦理共有物分割，已違反租稅公平正義原則，準此，財政部93年8 月11日函令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第19條租稅法律主義之精神，並無相違。又依司法院釋字第287 號解釋意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題。況被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28 條 及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。又財政部93年8 月11日函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第 159 條所稱之行政規則，與行政程序法第174 條之1 無涉，並無上訴人所稱職權命令欠缺授權依據之問題。（三）本件上訴人係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日臺財稅第 000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當上訴人將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被上訴人無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8 月11日函令頒布後，被上訴人函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現上訴人確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。上訴人主張已據實提示完整資料供核乙節，與事實不符。（四）本案上訴人規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。至上訴人所舉臺北高等行政法院93年訴字第1364號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤，兩者情形不同，自不能援引適用。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之「義務」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（本院94年度訴字第313 號及最高行政法院92年度判字第474 號之判決參照），故本件被上訴人縱原核免稅，不因而更易為負擔處分之性質，是被上訴人縱於事後撤銷原核稅額為零元之負擔處分，均與行政程序法第120 條、第126 條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。（五）本件上訴人利用創設共割取得系爭土地，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被上訴人認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被上訴人自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內向上訴人補徵系爭應稅土地之土地增值稅。至行政程序法第123 條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，於本件並不適用，故上訴人主張本件補稅處分應屬行政程序法第123 條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採等語，資為答辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件就上訴人上開土地移轉之情形觀之，上訴人係先藉向李○○購買應稅土地1/10000 持分，及購買9999/10000（按原判決此部分應有誤植及漏植）不課徵土地增值稅之農業用地，其2 人再共同向訴外人李張金華購買不課徵土地增值稅之農業用地，亦以懸殊比例共有。嗣於造成9 筆土地懸殊比例之共有關係後，雙方旋即就上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人取得○○段361 號應稅土地；衡諸上訴人與華南公司（按原判決此部分應有誤植）就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，由上訴人取得上開應稅土地隨即又將之分割為系爭應稅土地及○○段361 號土地（面積206.41㎡），進而將系爭應稅土地出售他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。（二）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件上訴人為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。至上訴人所舉節稅數例，仍應視個案情節認定其為合法之節稅或逃稅，要難與本件相提併論，進而主張本件為合法之節稅。而上訴人於92年4 月間將系爭應稅土地再移轉予李○○時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，加以上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被上訴人新化分處於受理上訴人出售系爭應稅土地時，無從發現其實情，此情業據被上訴人於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依上訴人提出之申報資料，被上訴人無從發現上訴人其所刻意營造一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第 2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。上訴人主張被上訴人具有稅捐核定調查權，自始即應知悉其一連串之土地分割合併及移轉之內情云云，並非可取。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被上訴人所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，上訴人訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被上訴人不能再為補徵云云，顯非可採。（三）再按司法院釋字第 287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8 月11日函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被上訴人之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被上訴人於復查決定書已敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被上訴人有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，上訴人主張被上訴人對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法律原則云云，並不可採。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無信賴保護原則之適用。又因上訴人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。至上訴人所舉臺北高等行政法院93年度訴字第1364號判決係單純基於土地登記簿謄本誤載前次移轉現值所為之認定，與本件上訴人係刻意操作之情形不同，要難比附援引。上訴人主張本件被上訴人核定系爭土地增值稅，有違法安定性原則、信賴保護原則及司法院釋字第525 號解釋云云，亦不可採。又本件既無信賴保護原則之適用，上訴人主張倘應予補徵稅款，亦應扣除上訴人在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置部分云云，亦不足取。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明等由，而駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：（一）本件上訴人於原審係主張：原處分所依據之財政部93年8 月11日函令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義；另原處分屬合法授益處分，除有行政程序法第123 條所定情形外，不能任意廢止；再者，被上訴人行為亦違反誠信原則及信賴保護原則，惟原判決對於上訴人上開重要主張並未逐一指駁，而係代以自行論證實質課稅原則，此有未盡聽審能事，顯有判決不備理由之違法。（二）原判決認上訴人以土地分割特性安排創設應稅土地與免徵土地增值稅土地分割，致地政機關依其申請登記資料改算，顯為租稅規避行為云云，有判決不備理由及違背法令之違法：土地增值稅之課徵，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務。被上訴人無視當初合法認定或行政怠惰等可歸責事由，復未阻止土地移轉之登記情事，迄上訴人信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，被上訴人再以上訴人取巧操作為由，補徵稅款，係將所有不利益全部加諸人民，實非法治國家應有之作為。惟原判決對被上訴人相關行政怠惰、疏失情事均未加論究，亦未依上訴人請求職權調查被上訴人歷次函詢財政部、內政部有關類似案件土地增稅核課方式之文件，卻一味歸責上訴人土地分割事實，遽而認定上訴人不具備信賴利益保護等情，是原判決應有判決不備理由及違背法令之違法。（三）被上訴人以地價改算前即82年6 月之原前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，應有違誤：土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件。本案系爭○○段361 號土地前後即有兩次移轉，第一次由李○○將持份9999/10000移轉與上訴人（即共有物分割，上訴人原持有1/10000） ，第二次再由上訴人將○○段361-1 號土地（由○○段361 號土地分割出）移轉給李○○。上訴人是否享有土地漲價之利益自應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額。然被上訴人竟驟然改變以土地分割前之前次移轉現值每平方公尺2, 602.4元作為前次移轉價格，至漲價總數暴增，其認事用法顯有違誤。（四）本件如認依實質課稅原則課徵土地增值稅，其實際取得土地漲價利益者似為訴外人李○○，而非上訴人：本案上訴人係以92年1 月6 日取得○○段361 號土地1/100 00持份，1 月30日分割取得系爭土地全部，則系爭土地92年1 月以前漲價利益自與其無關，被上訴人卻以系爭土地創設共有前之前次移轉現值核計土地漲價總數額，對其課徵土地增值稅，自有違司法院釋字第180 號解釋所揭示應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅之意旨甚明。被上訴人於適用財政部93年8 月11日函令時，未詳予究明實際獲得土地自然漲價之利益即為土地增值稅之納稅義務人，徒為彌平稅捐損失，遽爾以原處分向上訴人補徵土地增值稅，無異於以行政處分創設納稅主體，實已明顯違反司法院釋字第18 0號、第367 號解釋，及土地稅法第5 條第1 項土地增值稅納稅主體規定，自與租稅法律主義與實質課稅原則有違。（五）財政部93年8 月11日函令係依職權發布之命令，其內容並非在解釋法律原意，故其法律性質並非釋示，惟原判決未查，誤其為闡明法規原意之釋示，進而援引司法院釋字第287 號解釋，溯及本案適用，據以核課土地增值稅，有違法律不溯及既往、信賴保護原則及法律保留原則等語。六、被上訴人答辯意旨，除執於原審之主張外，略為：上訴人主張稅捐機關享有絕對調查核定之權利及義務云云，惟本案除上訴人將取得之系爭土地出售與李○○時，持雙方買賣合約書向本處新化分處申報土地移轉現值外，其餘共有物分割之流程均未經過本處新化分處，是本處新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，致於嗣後之買賣時，無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8 月11日函令頒佈後，本處新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等資料辦理清查時，發現上訴人確有取巧規避土地增值稅之事實，始依上開財政部令補徵土地增值稅，並無違誤，故上訴人主張本處新化分處怠於調查核定義務，指稱原判決未就上開事項本於職權調查云云，核不足採等語。 七、本院查： (一)依 土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180 號解釋意旨，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。原判決並未具體載明其認定上訴人取得系爭應稅土地如何期間內之如何之自然漲價利益。然其載明上訴人係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將○○段36 1地號土地前次移轉現值由82年6 月原來每平方公尺 2,602.4 元，遽提高至91年12月每平方公尺20,137.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元，而認被上訴人以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅 5,789,965 元無不合等語，似是認上訴人取得系爭應稅土地自82年6 月以來之自然漲價利益。然上訴人於92年1 月間始取得系爭應稅土地之所有權，在此之前之土地自然漲價利益，上訴人無從取得，原判決據以維持包含課徵此部分之土地增值稅之原處分，適用上開法規已有錯誤，亦有違實質課稅原則。 (二)被 上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部93年8 月11日臺財稅字第00000000000 號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅（原判決持此見解），則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180 號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。 (三)依 原判決認定之事實，上訴人持有系爭應稅土地之所有權 (含未分割前○○段361號土地之共有)僅3個月餘(自92年1 月6 日至同年4 月17日)， 且之後係移轉回原所有權人即訴外人李○○，於同一年度內移轉，本無土地增值稅。再依原處分卷 (第71頁以下)所 附之土地增值稅 (土地現值)申 報書及免稅證明書，上訴人似亦於92年3 月28日將○○段361 號土地分割出系爭應稅土地所餘之206.41平方公尺出賣移轉予訴外人李○○，訴外人李○○再將之與系爭應稅土地合併恢復為○○段361 號 ( 面 積同為1,431.91平方公尺)， 並於93年1 月31日出賣移轉予訴外人劉○○，土地增值稅為零元。依此等事實，參諸原判決所敘及之9 筆土地，原為訴外人李○○及其配偶所有，經形成共有關係再予分割出賣後，全部回到訴外人李○○所有，最後再出賣予訴外人劉○○之情，有以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之租稅規避方式逃漏土地增值稅動機，且獲此利益者，應是訴外人李○○。果爾，上訴人於92年4 月17日將系爭應稅土地出賣予訴外人李○○，乃至於之前其向訴外人李○○及其配偶形成共關係之購買土地，是否為真實買賣，實有可疑。原判決未就此原處分卷內已有之證據資料，通觀全面詳予勾稽，依職權查明事實，遽認係上訴人為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅而維持對上訴人補稅之原處分等語，不但與其所認定之安排形成共有關係時 (9 2 年1 月6 日)， 上訴人尚非系爭應稅土地未分割前○○段361 號土地之所有權人一節不符，判決理由矛盾，亦有不適用行政訴訟法第125 條第1 項之違背法令。 (四)綜 上所述，原判決有適用法規、不適用法規不當及理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256 條第1項、第260 條第1 項，判決如主文。